부가가치세법 제9조, 부가가치세법 시행령 제22조

법인세 부과처분에 관한 원고의 상고와 피고의 상고를 각 기각한다.

1. 법인세 부과처분에 관하여

구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의 것) 제17조 제1항은 '내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.'고 규정하면서, 제4항은 '제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.'고 규정하고, 그 위임에 의한 구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제36조 제1항은 '법 제17조 제1항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도는 다음 각 호에 의한다.'고 규정하면서, 제4호에서 '자산의 일부 또는 전부를 임대한 경우에는 그 계약조건에 따라 당해 사업연도 및 그 후의 사업연도에 있어서 각 사업연도의 임대료로서 수입될 금액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.'고 규정하고 있다.

그리고 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 전부 개정되기 전의 것) 제40조 제1항, 제2항은 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의 것) 제17조 제1항, 제4항과 같은 내용을 규정하고, 그 위임에 의한 법인세법 시행령 제71조 제1항은 '법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 임대로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 수익과 손비로 계상한 경우 및 임대료 지급기간이 1년을 초과하는 경우 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액과 비용은 이를 각각 당해 사업연도의 익금과 손금으로 한다.'고 규정하면서(단서의 후단 부분은 2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되면서 신설되었다), 제1호에서 '계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여진 경우에는 그 지급일'을, 제2호에서 '계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여지지 아니한 경우에는 그 지급을 받은 날'을 각 규정하고 있다.

원심은 그 채용 증거를 종합하여, ① 원고는 XX 도민회가 1995. 9. 6. 이북 실향민 등을 위한 공원묘지 개발 및 유지관리 등을 목적으로 설립한 재단법인이고, 주식회사 OO공원(이하 '소외 법인'이라 한다)은 XX 도민회가 공원묘지를분양할 당시 원고의 재단법인 설립요건을 갖추지 못하자 토지분양 계약을 통한 토지대금 및 조성공사비를 조달할 목적으로 1993. 1. 13. 한시적으로 설립한 법인인 사실, ② 소외 법인은 1993. 6. 30. 공원묘지 시설부지인 AA시 AA면 AA리 0000 소재 토지 779,317㎡를 매수한 후, 그 지상에 1994. 5.부터 1996. 7. 2.까지 제1단계 묘지 19,213기를, 1998. 12. 28.부터 2001. 10. 19.까지 제2단계 묘지 10,917기를 각 조성한 사실, ③ 소외 법인은 이북 출신자와 그 가족을 대상으로 회원을 모집하면서 입회금(공원묘지 사용료 및 공원묘지 관리비와 관리비에 대한 부가가치세로 구성됨)을 수령하였으며, 다만 통일유공자 및 AA시민 묘역(이하 'AA묘역'이라 한다)에 대하여는 사망한 회원이 매장되는 시점에 원고가 직접 공원묘지 사용계약을 체결하고 공원묘지 사용료 및 관리비 등을 수령하였는데, 이와 같은 경위로 1998년부터 2002년까지 수령한 금액이 합계 36,244,609,000원인 사실(이하 이러한 공원묘지 사용료와 관리비를 '이 사건 묘지사용료'와 '이 사건 묘지관리비'라 한다), ④ 소외 법인의 회원규약에 의하면, 입회금을 납부한 자는 회원이 되어 묘역 1구좌의 이용권을 가지고, 매장 전에 탈회하면 입회금을 반환하며, 회원권은 타에 양도할 수 없고, 묘를 폐지하거나 그 존속기한이 만료되면 회원권은 소멸하며, 원고의 설립・운영을 위한 사업과 묘역설치 사업 등은 소외 법인이 관장하다가 이를 원고에 인계하기로 한 사실 등을 인정하였다.

원심은 이러한 사실 관계를 토대로 하여, 공원묘지 연고자는 그 묘지에 대한 단순한 사용권만을 가지므로 원고가 이 사건 묘지사용료를 일시에 수령하였다 하더라도 이는 묘지기지의 매매대가 또는 그와 유사한 성질을 갖는 것이 아니라 부동산 임대소득의 성질을 갖는다고 하면서, ① 1998 사업연도에 관하여는, 구 법인세법 시행령 제36조 제1항 제4호에 의하여 이 사건 묘지사용료를 그 묘지의 사용기간에 따라 안분한 금액 중 1998 사업연도에 해당하는 부분을 익금에 산입하여야 한다고 보아 이와 달리 그 매장일이 속하는 사업연도에 이 사건 공원묘지 사용료 전액을 익금산입하여야 함을 전제로 한 1998 사업연도 법인세 부과처분은 위법하다고 판단하고, ② 1999 내지 2002 사업연도에 관하여는, 법인세법 시행령 제71조 제1항 단서의 전단은 미수임대료 중 결산확정시 기간 경과분을 손익에 계상한 경우에 적용되므로 이 사건 묘지사용료에는 적용될 수 없고, 그 단서의 후단은 임대료 지급대상기간이 1년을 초과하는 경우에 적용되므로 이 사건 묘지사용료와 같이 전체 임대기간에 해당하는 임대료가 일시에 지급되는 경우에는 적용될 여지가 없다고 보고, 이 사건 묘지사용료는 그 매장일이 속하는 사업연도에 모두 수익으로 실현되었으므로 그 사업연도에 이를 익금에 산입한 1999 내지 2002 사업연도 각 법인세 부과처분은 적법하다고 판단하였다.

먼저, 원심이 1988 사업연도의 법인세 부과처분이 위법하다고 판단한 부분은 기록과 앞서 본 각 규정에 비추어 살펴보면 정당한 것으로 수긍할 수 있다. 다음으로 1999 내지 2002 사업연도의 각 법인세 부과처분이 적법하다고 판단한 부분은 기록과 앞서 본 각 규정의 문언과 개정 연혁 및 관련 법리, 특히 위 단서의 후단 부분은 1년 이상 장기간의 임대료를 임대 개시 후 1년 이상 경과하여 수수하기로 한 경우 손비만 계상되고 수익이 계상되지 않아 과세가 이연되는 문제점을 해결함으로써 과세기간별 손익의 적정화를 도모하기 위한 데에 그 입법취지가 있으므로 원심 판시와 같이 미수임대료만이 법인세법 시행령 제71조 제1항 단서의 적용대상이 된다고 해석함이 상당한 점 등에 비추어 보면, 원심이 전체 임대기간에 해당하는 임대료를 일시에 수입하는 경우에는 법인세법 시행령 제71조 제1항 단서의 후단 규정이 적용될 여지가 없다고 설시한 부분은 다소 부적절하지만 그 결론에 있어서는 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 거기에 원고와 피고가 각 상고이유에서 주장하는 바와 같은 이 사건 묘지사용료의 법적 성격과 그 귀속시기 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

2. 부가가치세 부과처분에 관하여

구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제2항은 '용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화・시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.'고 규정하면서, 제4항은 '제2항에 규정하는 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.'고 규정하고, 그 위임에 의한 구 부가가치세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제22조는 '법 제9조 제2항에 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각 호의 규정에 의한다.'고 하면서, 제1호에서 '통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때'를, 제2호에서 '그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때'를 각 규정하고 있다.

원심은, 전항에서 본 사실 관계를 토대로 하여, 원고의 묘지관리 용역은 공급단위를 구획할 수 없는 계속적인 용역의 공급에 해당하고, 이 경우에 적용되는 구 부가가치세법 시행령 제22조 제2호에서 용역의 공급시기로 보는 '대가의 각 부분을 받기로 한 때'라 함은 용역의 공급이 이루어지는 과정에서 그 대가의 일부 또는 전부를 받기로 한 때를 의미하므로 용역공급 개시 전에 대가를 받은 경우는 그 후 용역공급이 개시된 시점이 당해 용역의 공급시기가 된다고 전제한 다음, 이 사건 묘지관리비는 장래 그 묘지의 관리용역 제공을 조건으로 한 선수금적 성격을 가지므로 피고가 이 사건 부가가치세 부과처분을 함에 있어 소외 법인이 이 사건 묘지관리비를 받은 때를 모두 묘지관리 용역의 공급시기로 본 것은 잘못이지만, 실제 매장이 이루어진 경우는 그 시점이 묘지관리 용역의 공급시기가 되므로 이 사건 묘지관리비 중 1999년부터 2000년까지 사이에 이북출신자 회원이 사망하여 매장된 경우와 AA묘역에 관한 부분은 적법하고, 이를 제외한 나머지 부분은 위법하다고 판단하였다.

그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유로 수긍할 수 없다.

앞서 본 각 규정의 내용과 입법취지 및 개정 연혁, 그리고 구 부가가치세법 시행령 제22조 제2호는 계속적 용역의 공급에 관하여 과세기간별 공급량을 구획할 수 없어 그 공급량에 따른 과세기간별 공급가액을 산정할 수 없는 경우에 적용되는 예외적인 규정인 점 등을 종합하여 보면, 계속적 용역의 공급에 있어 그 대가를 일정한 기간을 단위로 산정하여 일시에 지급받는 경우에는 구 부가가치세법 시행령 제22조 제2호를 적용할 것이 아니라 같은 조 제1호를 적용하여 과세기간별로 구분・특정되는 대가를 그 기간 동안 공급이 이루어진 용역의 공급가액으로 보아 이를 당해 과세기간의 과세표준으로 삼는 것이 타당하다.

그런데 기록에 의하면, 원고와 피고는 이 사건 묘지관리비가 AA시 조례에서 정한 일정한 기간(1년)별 단위 금액에 사용기간(30년 혹은 60년)을 곱하는 방식으로 산정되었음을 다투지 않고 있는바, 이러한 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면 이 사건 묘지관리 용역은 계속적 용역의 공급에 있어 그 대가를 일정한 기간을 단위로 산정하여 일시에 지급받은 경우에 해당하여 구 부가가치세법 시행령 제22조 제1호에 따라 과세기간별로 구분・특정되는 대가를 당해 과세기간의 과세표준으로 삼을 여지가 있음에도 불구하고, 원심은 이 점에 관하여 충분히 심리하지 아니한 채 그 판시와 같은 이유로 실제 매장일을 당해 용역의 공급시기로 보았으니, 이러한 원심의 판단에는 부가가치세법에 있어 용역의 공급시기에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 원고의 상고이유의 주장은 이유 있다.

3. 결론

그러므로 이 사건 묘지관리 용역에 대하여 구 부가가치세법 시행령 제22조 제2호가 적용됨을 전제로 하는 피고의 부가가치세 부과처분에 관한 상고이유 주장에 대한 판단을 생략한 채 원심판결 중 부가가치세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리・판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하고, 법인세 부과처분에 관한 원고와 피고의 상고를 각 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.