청구인들은 88.10.11 사망한 OOO의 상속인들인데, 처분청은 청구인들이 상속세 자진신고를 이행하지 아니하여 92.3.15 상속재산가액을 상속세 부과 당시의 가액으로 평가하여 청구인들에게 상속세 33,072,152원 및 동 방위세 6,013,118원을 결정고지 하였는데, 93.10.7 경기도 평택군 포승면 OO리 OOOOO 대지 311㎡가 당초 상속세 결정시 누락된 것을 확인하고 상속재산가액을 당초 상속세 부과당시 가액에 위 재산에 대한 상속개시 당시의 가액을 합하여 산출한 다음 상속세 과세표준과 세액을 경정하여 청구인들에게 상속세 4,674,560원 및 동 방위세 849,920원을 추가고지 하였다.

청구인들은 이에 불복하여 93.12.2 심사청구를 거쳐 94.3.10 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

청구인들은 처분청이 국세청 전산자료에 의하여 당초 상속세 결정시 누락된 재산을 발견하고 93.10.7 당초 결정한 상속세를 증액경정 하였으므로 당초 결정은 소멸되고 경정 처분만 남게되어 경정처분일로부터 60일 내에 불복을 제기하여 적법하게 다툴 수 있으며, 또한 상속재산의 평가규정인 상속세법 제9조 제2항은 92.12.24 헌법재판소에 의하여 위헌결정을 받은 바 있으므로, 처분청에서 이 건 경정처분시 누락 재산만 상속개시 당시의 가액으로 평가하고 나머지 상속재산은 상속세 부과당시 가액으로 평가한 것은 부당하다는 주장이다

나. 국세청장 의견

국세청장은 청구인들이 상속세법 제9조 제2항이 헌법재판소에 의하여 위헌결정이 되었기 때문에 상속재산가액을 상속개시 당시로 평가하여야 한다고 주장하고 있으나, 헌법재판소의 위헌결정 효력은 그 결정이 있는 날 이후부터 효력이 발생하는 것이므로 당초 처분은 잘못이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 상속세 증액경정처분을 함에 있어 당초 상속세결정시의 상속재산가액을 상속세 부과당시로 평가하여 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

90.12.31 개정되기 이전의 상속세법 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의하되, 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가가액 중 큰 금액으로 한다고 규정하고 있다.

다. 이 건 증액경정처분이 타당한 것인지 여부

첫째, 당초 상속세 결정처분이 적법하기 때문에 증액경정처분을 하였더라도 불복 청구기간이 경과하였는지 여부에 대하여 보면, 과세처분이 불복 청구기간의 도과나 전심절차의 종결로 확정되어 불가쟁력 또는 불가변력이 발생하였다 하더라도 이러한 확정의 효력은 그 처분이 유효하게 존속하는 것을 전제로 한 것이므로, 그 후에 증액경정처분에 의하여 당초의 과세처분이 증액경정처분에 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하고 소멸한 이상 그 불가쟁력이나 불가변력을 인정할 여지가 없다 하겠다.

따라서 청구인들은 증액경정처분으로 증액된 과세표준과 세액에 관한 부분만이 아니라 당초처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법여부를 다툴수 있다.

둘째, 이 건 사실관계를 보면 처분청은 92.3.15 상속재산가액을 상속세 부과당시로 평가하여 상속세를 결정하였다가 국세청 전산자료에 의하여 상속세 결정시 누락된 재산을 확인하고 당초 결정시의 상속재산가액인 210,487,419원에 누락재산에 대한 상속개시 당시의 가액 9,404,640원을 합하여 상속재산 가액을 산출하고 당초 결정한 상속세를 증액경정하여 상속세 4,674,560원 및 동 방위세 849,920원을 추가고지한 사실이 확인되고 있다.

셋째, 헌법재판소에서는 상속세법 제9조 제2항은 헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙에 위반되고 그로 말미암아 국가가 과세권 행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 이는 헌법상 재산권보장 규정에 위반된다고 결정(90 헌바 21, 92.12.24)하였을 뿐만 아니라 당 국세심판소에서도 위 헌법재판소의 결정취지에 따라 동 위헌결정일 이후 상속세 과세처분에 대하여는 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가하도록 결정하고 있다(국심 93부 2514, 94.1.12 등, 같은 뜻임)

위의 법령 및 사실을 종합하여 보면 처분청이 93.10.7 증액경정처분시 당초 결정한 상속재산의 가액은 상속세 부과당시 평가액으로 하고 누락재산만 상속개시 당시의 가액으로 평가한 것은 잘못이므로 상속재산가액을 88.10.11 상속개시당시로 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다는 청구인들의 주장은 이유있다고 판단된다.

따라서 이 건 심판청구는 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.