처분청은 청구인이 1997년도 종합토지세 과세기준일 현재 소유하고 있는 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ㅇㅇ번지 임야등 129필지(이하 “이건 토지”라 한다)에 대하여 1996년도 결정·공시된 개별공시지가를 적용하여 산출한 종합토지세 8,556,590원, 교육세 1,711,310원, 농어촌특별세 357,260원, 합계 10,625,160원을 부과고지하였으나, 1998.10.14. 당초의 1996년도 개별공시지가를 상향조정키로 경정결정·공시한 후 경정된 개별공시지가를 적용하여 산출한 세액에서 기 납부한 세액을 차감한 1997년도 종합토지세 114,265,450원, 교육세 22,853,090원, 농특세 17,066,530원, 합계 154,185,070원을 1999.6.9. 부과고지하였다.

2. 청구의 취지 및 이유

청구인은 이건 종합토지세등의 부과처분의 취소를 구하면서 그 이유로 먼저, 대법원 판례에 의하면 개별공시지가 결정에 위법이 있는 경우에는 그 자체가 행정소송의 대상이 됨은 물론 이를 기초로 한 과세처분을 다툼에 있어 개별공시지가 결정의 위법을 독립된 위법사유로 주장할 수 있다고 판시하고 있음에도 처분청에서 개별공시지가의 산정·결정에 이의가 있는 경우에는 지가공시및토지등의평가에관한법률에서 정한 별도불복절차에 의하여야 할 것이지 종합토지세 부과처분의 위법사유로 주장할 수 없다며 청구인의 이의신청에 대하여 기각결정한 것은 부당하며, 다음, 지가공시및토지등의평가에관한법률에서는 개별공시지가를 결정함에 있어 반드시 이해관계인의 의견제출이나 감정평가업자의 검증을 거치도록 규정하고 있음에도 처분청에서 위 절차를 무시하고 경정결정한 개별공시지가는 절차상 하자있는 처분일 뿐 아니라 같은법 제10조의2 제2항에 의하면 개별공시지가는 표준지에 토지가격비준표를 적용하여 산정한다고 규정하고 있고, 비교표준지를 선정함에 있어서는 매년 1월 1일 당시의 당해 토지의 현실이용상황을 기준으로 하여 결정할 것이지 그 주위환경을 고려한 당해 토지의 장래의 이용가능성을 참작하여 결정할 것은 아님에도 불구하고 이건 부동산의 공부상 지목이 임야이고, 당시 골프장의 기초작업이 진행되고 있는 시점에서 인근 골프장을 비교표준지로 선정한 후, 공정율을 감안하여 개별공시지가를 산정함은 위법하며, 따라서 이를 기초로 부과한 이건 종합토지세 부과처분 역시 위법하다고 주장하고 있다.

3. 우리부의 판단

이건 심사청구는 종합토지세 등 부과처분의 취소를 구하는 청구에서 선행처분인 개별공시지가결정의 위법을 독립된 위법사유로 주장할 수 있는지 여부에 관한 다툼이라 하겠다.

먼저, 관계법령을 보면, 지방세법 제72조 제1항에서 이법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받았거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 절의 규정에 의한 이의신청 및 심사청구를 할 수 있다고 규정하고 있고, 한편 지가공시및토지등의평가에관한법률(1999.3.31. 법률제5954호로 개정되기 이전의 것)제10조의3제1항에서 개별공시지가에 대하여 이의가 있는 자는 개별공시지가의 결정·공시일부터 30일이내에 서면으로 시장·군수 또는 구청장에게 이의를 신청할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은법시행령(1999.5.10. 대통령령 제16298호로 개정되기 이전의 것) 제12조의8제2항에서 개별공시지가를 공시하는 시장·군수 또는 구청장은 당해 시·군 또는 구의 게시판에 개별공시지가의 결정에 관한 사항 및 이의신청에 관한 사항을 게시하여야 하며, 이 경우 필요하다고 인정하는 때에는 토지소유자등에게 개별통지를 할 수 있다고 규정하고 있다.

다음으로 청구인의 경우에 대하여 보면, 먼저 이건 종합토지세 부과처분을 다툼에 있어 개별공시지가 결정의 위법을 독립된 위법사유로 주장할 수 있다는 청구인의 주장에 대하여 살펴보면, 일반적으로 행정상의 법률관계는 가능한 한 조속히 확정되고 안정되어야 하는 것이므로 행정목적을 위하여 두 개 이상의 행정행위가 연속적으로 행하여진 경우 선행처분과 후행처분이 서로 결합하여 1개의 법률효과를 완성하는 경우에는 그 하자가 후행처분에 승계되는 것으로 보아 선행처분에 불가쟁력이 생겨 그 효력을 다툴수 없게 된 경우에도 후행처분에서 선행처분의 위법을 다툴 수 있다 하겠으나, 선행처분과 후행처분이 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 하는 때에는 선행처분의 하자를 이유로 후행처분의 효력을 다툴 수 없다 하겠는 바(같은 취지의 대법원 판결 1994.1.25, 선고93누8542, 1990.01.25, 선고89누2936, 1998.3.24, 선고96누6851), 개별공시지가의 결정은 이를 기초로 한 과세처분과는 별도의 독립된 처분으로서 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 하는 것이므로 각각의 처분에 대한 하자는 독립적으로 검토되어야 할 것이며, 지가공시및토지평가등에관한법률 제10조의2 제1항에서는 개별공시지가결정에 대한 소정의 이의신청절차를 규정하고 있으므로 동 이의신청 절차를 거치지 아니한 채 종합토지세 등 부과처분의 효력을 다툼에 있어 개별공시지가결정의 위법을 다툴수는 없는 것이라 하겠다.

한편, 청구인이 이건 종합토지세 부과처분의 다툼에서 개별공시지가의 위법을 주장할 수 있다는 근거로 대법원 판결(93누8542 판결, 1994.1.25)을 들고 있으나 동 판결에서는 선행처분과 후행처분이 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 하는 때에는 선행처분의 하자를 이유로 후행처분의 효력을 다툴 수 없으며, 개별공시지가와 과세처분과는 별개의 독립된 처분으로서 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 하고 있음을 인정한 다음 다만, 구지가공시및토지등의평가에관한법률(1995.12.29. 법률제5108호로 개정되기 이전의 것)에서 개별공시지가 결정에 대한 불복절차에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않고, 국무총리훈령인 개별토지가격합동조사지침에서 이의가 있는 자는 재조사청구를 할 수 있고, 청구방법 등을 읍·면·동 게시판에 공고하여야 한다는 규정만 있을 뿐, 토지소유자나 이해관계인에게 개별적으로 고지하도록 되어 있는 것이 아니어서 토지소유자 등이 개별공시지가의 결정내용을 알고 있었다고 전제하기가 곤란하다는 사유등을 들면서 위법한 개별공시지가를 기초로 한 과세처분등 후행행정처분에서 개별공시지가결정의 위법을 주장할 수 없도록 하는 것은 수인한도를 넘는 불이익을 강요하는 것이 되어 결국 국민의 재산권과 헌법상 재판받을 권리를 침해하는 것이라고 보아 개별공시지가결정을 기초로 한 과세처분의 취소를 구하는 소송에서 개별공시지가결정의 위법을 주장할 수 있다고 판시하였음을 알 수 있다. 이에 1995.12.29. 개정된 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의2에서 개별공시지가결정과정에 토지소유자 등 이해관계인의 의견청취 등을 규정하고, 같은법 제10조의3제1항에서 개별공시지가결정에 대한 불복절차인 이의신청에 대하여 명문으로 규정하였으며, 1996.6.29. 개정된 동법 시행령 제12조의8제2항에서는 개별공시지가결정에 관한 사항 및 이의신청에 관한 사항등을 개별적으로 고지할 수 있도록 하는 규정을 신설함에 따라 현재 개별공시지가결정청에서는 개별공시지가가 결정·공시되면 토지소유자에게 그 내용과 불복절차를 개별적으로 통보해주고 있음(처분청에서도 이건 개별공시지가 경정결정사항을 청구인에게 통보해 줌)을 볼 때, 더 이상 후행처분에서 선행처분인 개별공시지가결정을 다툴 수 없도록 하는 것이 수인한도를 넘을만큼 국민의 재판받을 권리를 침해하고 있다고 보기 어렵다 할 것인 바, 위 판례를 근거로 하여 이건 종합토지세 등의 부과처분에 대한 심사청구에서 개별공시지가의 위법성을 다툴 수 있다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다 하겠다.

따라서 청구인의 주장은 이유가 없다고 인정되므로 지방세법 제77조제1항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2000. 1. 26.

행 정 자 치 부 장 관