가. 청구인은 국토해양부장관(당시 교통부장관)이 구「관광사업진흥법」(현「관광진흥법」)에 근거하여 OOO 관광지로 지정된 충청남도 OOO대지 408.5㎡ 외 2필지 645㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1985.1.1. OOO원에 취득하여 2006.12.27. 보령시장에게 OOO 제3지구지역 편입토지로 OOO원에 수용되어 양도하고, 구「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제85조에 의거 사업인정고시일을 2005.8.10.로 하고, 동 사업인정고시일로부터 2년을 소급한 2003.8.10.을 기준시가 과세기준일로 보아 기준시가를 적용하여 양도가액을OOO원으로 하여 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은『숨은세원 양성화』의 일환으로 청구인들의 OOO 관광지 조성사업(제3지구)에 대한 보상금자료(2006년 귀속분)의 양도소득세 신고 적정여부를 검토한 결과, 구 조특법 제85조에 의하여 기준시가로 과세할 수 있는 대상은 OOO 관광지 지정일인 1969.1.21.(당초 지정당시 OOO 일대로 기재되어 있어 쟁점토지가 당초 관광지 지정시 실제 포함되었는지 여부가 불분명하므로 관광지 지정 면적이 최종적으로 확정된 1983.11.28.)이전에 취득한 경우에 한하여 기준시가 신고가 가능한 것으로, 청구인은 쟁점토지를 동 지정일(1983.11.28.) 이후 취득하여 양도한 것이므로 기준시가가 아니라 실지거래가액의 적용대상으로 보아 양도가액을 OOO원으로, 취득가액을 OOO원으로 하여 2012.3,10. 청구인에게 2006년 귀속분 양도소득세OOO원을 경정·고지하였다.

다.청구인은 이에 불복하여 2012.5.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 구 조특법 제85조는 투지지정지역 내 부동산이라도 공익목적을 위하여 양도 또는 수용되는 경우로서 투기성의 단기양도차익을 목적으로 한 것이 아니라고 인정되는 경우에는 납세자의 세부담을 완화하고 공익사업의 원활한 시행을 도모하기 위한 것으로 기본적으로 공익목적으로 수용되는 경우를 전제로 하고 있는 것으로, 구 조특법 시행령 제79조의2에서의 ‘ 동법 제85조 제5호에서 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령이 정하는 날’이라 함은 별표 7의 기준시가 과세기준일을 말하며, 기준시가 과세기준일이 없는 경우에는「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」의 규정에 의하여 보상계획을 공고한 날이라 규정하고 있고, 구 조특법 시행령 별표 7의 제26호는 ‘제1호 내지 제25호 이외의 법률에 의한 경우에는 제1호 내지 제25호의 법률에서 규정한 날과 유사한 경우로서 예정지역지정, 실시계획인가, 기본계획수입 등을 한 날’이라고 규정하고 있는 바, 여기서 예정지역을 지정한 날, 실시계획을 인가한 날, 기본계획을 수립한 날이라 함은 공익사업을 수행하는 근거가 된 법률의 특성에 따라 공익사업을 확정하는 구속력 있는 고시일을 의미한다 할 것이고,

또한, 수용을 위해선 수용을 할 수 있는 구체적인 근거가 있어야 하는바, 본문 중 “다음 각 호의 1에서 규정하고 있는 날(관계행정기관의 장이 관보 또는공보에 고시한 날)”인 택지개발예정지구를 지정한 날, 산업단지등을 지정한 날, 광역개발권역을 지정한 날, 보상계획을 공고한 날은 그 처분의 고시에 의하여 개발할 토지의 위치, 면적과

그 행사가 제한되는 권리내용 등이 특정되어 특정 개인의 권리나 법률상의 이익이 개별적이고 구체적으로 규제받게 되는 행정처분의 성격(서울고법 1996.6.13. 선고 94구24802 판결)을 가지는 것이나 구 「관광사업진흥법」제16조의 관광지지정 자체는 개발행위 제한 등이 없어 구속력이 있는 행정행위가 아니며 후속조치인 관광지조성계획이 수립되어야 지정효력이 유지되는 불완전한 행정예고적 성격을 가지므로, 1969.1.21. 관광지지정일 또는 1983.11.28. 관광지면적 최종변경지정일을 택지개발예정지구 지정일 등과 동일시 할 수 없는 것이며,

OOO관광지 제3지구 개발당시 시행하던 구 「관광진흥법」제57조에 의하면, 관광지조성계획의 집행에 있어서는「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」을 준용하도록 규정하고, “실시계획”은 “조성계획”으로, “인가”는 “승인”으로 본다고 되어 있어「관광진흥법」에 의거하여 시행된 OOO관광지 제3지구 조성사업은「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」을 준용하여 시행되었다 할 것이므로 구 조특법 시행령 별표7 제2호의 규정이 적용되어 관광지조성계획이 승인·고시된 날인 2005.8.10.이「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제91조의 규정에 의한 실시계획을 인가·고시한 날이 되는 것이므로, 구 조특법 제85조에 의한 OOO관광지 제3지구에 속한 쟁점토지의 기준시가 과세기준일은 사업시행인가일인 2005.8.10.이고, 동 기준시가 과세기준일 이전에 취득한 쟁점토지는 기준시가로 양도소득을 산정하여 과세함이 타당함에도 처분청이 OOO 제3지구 조성계획고시일(2005.8.10.)로부터 36년 전인 관광지 지정일인 1969.1.21. 또는 22년 전으로 단순히 관광지 조성면적만 변경지정한 1983.11.28.을 기준으로 이전에 취득한 것은 투기목적에 의한 취득이 아닌 것으로 보아 기준시가로 과세하고, 동 일자 이후 취득한 것은 투기목적으로 보아 실지거래가액으로 과세한 처분은 아래와 같이 관련법령의 오해에 의한 법적용의 착오에 의한 과세처분으로 부당하다.

(가) 구「관광사업진흥법」은 관광객의 유치 및 접대 등 필요한 사항을 규정함으로써 관광사업의 전반에 대하여 진흥을 도모하기 위하여 여행알선업, 통역안내업, 관광호텔업, 관광휴양업, 생산품판매업, 관광교통업, 관광도색업, 관광사업자에 대하여 제3조(등록)부터 제16조(관광지의 지정)에 대하여 단편적으로 언급하고 있는 반면, 구 조특법 시행령[별표 7](신설 2005.2.19.) 제1호에서 “ 「수도권신공항철도촉진법」제3조의 규정에 의하여 예정지역을 지정한 날”로 규정하고 있는바, 이는 수도권신공항의 신속한 건설에 필요한 사항을 규정함으로써 수도권신공항건설사업을 효율적으로 추진하여 급증하는 수도권의 항공수요에 대비하고 나아가 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 한다.“라고 하면서 제1조(목적)부터 제20조(양벌규정)까지 규정하고 있고, 제2호부터 제25호까지는 특정프로젝트의 원활한 수행을 위한 세부적인 사항을 규정하고 있어 구「관광사업진흥법」에서 규정하고 있는 법 목적에 있어서 확연한 차이가 있으며,

OOO관광지는 구 「관광사업진흥법」제16조(관광지의 지정) 및 제17조(권한의 위임)규정에 의하여 관광지로 1969.1.21. 지정된 후 토지소유자에게 어떠한 재산권을 제한하는 행위의 제한 및 관광지 개발을 위한 사업시행자 등 세부적인 사항이 없었던 반면「수도권신공항건설촉진법」에 의하여 예정지역으로 지정되면 같은 법 제5조(행위 등의 제한)에 의하여 행위 등의 제한에 따르게 되는 차이가 있다.

(나) 구「관광사업진흥법」은 1961.8.22. 제정된 후 1975.12.31. 폐지되어 구「관광사업법」으로 변경되었고, 구「관광단지개발촉진법」은 1975.4.4. 제정된 후 1986.12.31. 폐지되면서 구「관광사업법」에 흡수되었으며, 이후 구「관광사업법」은 1999.1.21. 명칭이 변경되어 쟁점토지 양도시점에는「관광진흥법」으로 변경된 것이므로 구「관광사업진흥법」과 현재의「관광진흥법」은 같은 법으로 보기 어렵고, 굳이 OOO관광지 지정일이 처분청 주장처럼 구 조특법 시행령[별표7] 제26호에 해당되려면 OOO 관광지 지정이 구「관광단지개발촉진법」에 의하여 지정되었어야 하나, 구「관광단지개발촉진법」은 1975.4.4. 제정되었기에 이 또한 적용할 수 없다.

(다) 구 조특법 시행령[별표 7](2005.2.19. 신설)의 제1호부터 제25호까지 열거주의 성격으로 각각의 개별법의 규정에 의하여 열거하고 있고, 제26호는 법률 제정자의 입장에서 각각의 개별법의 규정에 의하여 열거하고자 하였으나 미처 발견하지 못하여 발생한 법률상 허점을 방지하고자 제1호부터 제25호까지 각호의 날을 3개의 묶음 날(예정지역지정, 실시계획인가, 기본계획 수립)로 구분하여 포괄하고 있는 것이므로 당연히 제26호도 제1호부터 제25호까지 3개의 묶음 날(예정지역지정, 실시계획인가, 기본계획 수립)과 성격이 같거나 최소한 유사한 성격이어야 하나, 구 조특법 시행령 제79조의2(지정지역내 공익사업용 부동산에 대한 양도소득세 과세특례)(2007.2.28. 대통령령 제19888호로 삭제되기 전의 규정) 제1항의 “그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령이 정하는 날”이라 함은 [별표 7]의 기준시가 과세기준일을 말하며, 기준시가 과세기준일이 없는 경우에는「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」의 규정에 의하여 보상계획을 공고한 날을 말하는 것으로 규정하고 있고, 제2항에서 “법 제85조의 규정을 적용함에 있어서 거주자가 부동산을 상속받은 경우에는 피상속인이 취득한 날을 거주자가 취득한 날로 본다.”를 근거로 하여 처분청은 구 조특법 시행령 [별표 7]의 제26호의 규정 “제1호 내지 제25호의 법률에 의한 경우에는 제1호 내지 제25호의 법률에서 규정한 날과 유사한 경우로서 예정지역의 지정, 실시계획인가, 기본계획 수립 등을 한 날”에 해당하는 것으로 판단한 것은 기준시가 과세기준일(제79조의2 관련)에 대한 법률 해석의 오해에 의하여 제26호의 규정상 단순한 용어인 “예정지역지정, 실시계획인가, 기본계획 수립 등을 한 날”을 기준으로 OOO관광지 지정일을 [별표 7]의 제26호의 예정지역 지정일과 같은(또는 유사한) 개념이나 성격으로 해석한 법률 해석상 잘못이 있다.

(2) 당시 처분청에서 사업시행자인 보령시장에게 보낸 양도소득세 신고(감면)안내문[보령세무서 세원관리과-2945, 2006.8.30.]에 따르면, “보령시의 경우 2005.8.19.부터 토지 등 투지지역으로 지정되어 있어 토지, 건축물은 실지거래가액으로 양도소득세를 계산하여야 하나 사업인정고시일(관보게시일 의미)로부터 2년 이전에 취득한 토지의 경우에는 기준시가로 신고할 수 있습니다”라고 명시하고 있으며, 이 내용을 “OOO 관광지 조성사업(제3지구)에 대한 보상업무 추진시 보상금 수령인들의 양도소득세 신고를 위하여 적극 홍보하여 주시기 바랍니다.”라고 안내하였고, 상기 공문에 터 잡아 보령시장은 “OOO 제3지구 조상사업 손실보상 협의요청(욕장경영사업소-4055, 2006.11.24.) 공문을 발송하여 보상금 수령인들인 청구인에게 “사업인정고시일인 2005.8.10.부터 2년 전인 2003.8.10. 이전에 취득하신 부동산을 2006.12.31. 이전에 사업시행자(보령시)에 양도하는 경우는 양도소득세를 기준시가로 신고·납부할 수 있습니다.”라고 안내하고 처분청과 그 전화번호를 명기하여 문의하라고 안내하였으며,

처분청의 양도소득세 신고(감면)안내문에 의한 공적인 견해표시에 의하여 기준시가를 적용하여 신고를 하였는데, 이제 와서 이를 부인하고 실지거래가액을 적용하여 과세한 것은 「국세기본법」제15조에서 규정하고 있는 신의성실의 원칙에 위배되는 부당한 과세처분이다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점토지의 기준시가 과세기준일은 OOO관광지 지정 공고일로 관광지 예정지구지역 지정일인 1969.1.21.과 청구인 주장과 같이 OOO 관광지 조성계획 변경공고일인 2005.8.10.을 사업인정고시일로 보고, 동 사업인정고시일로부터 소급하여 2년이 되는 날인 2003.8.10. 및 보령시가 투기지정지역으로 지정한 날인 2005.8.19. 중 빠른 날인 관광지 지정일(1969.1.21.)을 기준시가 과세기준일로 보아 이후 취득한 쟁점토지에 대하여 실지거래가액으로 과세함이 타당하나, 쟁점토지가 최초 관광지 지정당시 포함되었는지 여부가 불분명하므로 최종적으로 관광지 면적을 변경승인한 날인 1983.11.28. 쟁점토지가 관광지에 편입된 것으로 보고 동 일자를 기준시가 과세기준일로 하여 과세한 처분은 정당하다.

(가) 구 「관광사업진흥법」제16조(관광지의 지정) 제1항부터 제5항의 규정을 살펴보면, 교통부장관이 관광지를 지정하고 서울특별시장·부산시장 또는 도지사는 지정된 관광지에 대하여 조성계획을 작성하여 교통부장관의 승인을 얻어야 하며, 교통부장관이 승인을 할 때에는 국무회의의 의결을 얻어 승인을 얻어야 하고, 지정된 관광지안에서 관광에 관한 개발사업을 하거나 건축 기타 시설을 하고자 하는 자는 서울특별시장·부산시장 또는 도지사의 허가를 받아야 한다고 규정하고 있으므로, 구 조특법 시행령[별표 7]의 제1호부터 제25호까지 열거하고 있는 법의 제정 목적과 같다고 할 수 있으며, 또한 구「관광사업진흥법」이 관광지 지정에 대하여 단편적으로 언급한 것이 아니라 관광지 지정, 관광지 조성계획 승인, 관광지조성계획 집행, 개발사업 허가 등 구체적으로 규정하고 있어 청구인 주장은 이유 없다.

(나) 구 「관광사업진흥법」제16조의 규정을 보면, 관광지 조성계획의 주체 및 승인권자 등을 세부적으로 규정하고 있으며, 지정된 관광지에서 개발사업을 하거나 건축 기타 시설을 하고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 의하여 서울특별시장·부산시장 또는 도지사의 허가를 받아야 한다고 규정하여 토지소유자의 재산권을 엄격히 제한하고 있으므로, 구 조특법 시행령[별표7]의 제1호에서 규정하는「수도권신공항건설촉진법」은 수도권신공항 건설프로젝트를 수행하기 위한 세부적인 사항을 규정하고 있으며, 예정지역으로 지정되면 행위 등의 제한이 있어 토지소유자에게 어떠한 재산권을 제한하고 있으나 구 「관광사업진흥법」상은 재산권의 제한 등이 없어 법률간 차이가 있다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

(다) OOO 관광지 조성사업은 1961년도에 제정된 구「관광사업진흥법」에 의하여 관광지로 지정되었고, 이후 구「관광사업진흥법」이 1975.12.31.「관광사업법」의 제정으로 폐지되었는바, 그 부칙 제6조(관광지 지정에 대한 경과조치)를 보면, “이 법 시행당시 종전의 규정에 의하여 지정된 관광지는 이 법에 의하여 지정된 관광지로 본다.”라고 규정함으로써 구「관광사업진흥법」에 의하여 관광지로 지정된 관광지의 지정효력을 인정하였으며, 1986.12.31.에 구「관광사업법」이 「관광진흥법」으로 대체 제정되었는바, 그 부칙 제4조(관광사업의 등록 등에 관한 경과조치)에서도 “이 법 시행당시 종전의「관광사업법」 또는「관광단지개발촉진법」에 의하여 행한 등록·허가·승인 또는 지정 등의 처분은 이 법에 의하여 행한 것으로 본다.”라고 규정함으로써 구「관광사업진흥법」의 당초 관광지 지정효력을 인정하였으므로 OOO 관광지의 조성사업은 구「관광사업진흥법」의 관광지 지정 효력을 토대로 조성된 것이므로 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.

(라) 「소득세법」제104조의2(지정지역의 운영)에 의거 지정지역으로 지정된 경우 지정일 이후에는 양도소득세를 실지거래가액으로 신고하여야 하나, 공익사업의 원활한 추진을 위하여 구 조특법 제85조에 의거 지정지역으로 지정된 경우에도 불구하고 법인 정한 일정한 조건을 충족하는 경우에 한하여 기준시가로 신고할 수 있는 특례를 둔 것으로, 구 조특법 제85조는 거주자가 「소득세법」제104조의2 제1항의 규정에 의한 지정지역내의 부동산을 구 조특법 제85조 각 호의 1에서 규정하고 있는 날 전에 취득하여 2006.12.31. 이전에「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다)하는 경우에는 「소득세법」제104조의2 제1항 및 같은 법 제97조(양도소득의 필요경비계산)제1항 제1호 가목 본문의 규정에 불구하고 같은 법의 규정에 의한 양도가액 및 취득가액을 기준시가에 의할 수 있다고 규정하면서, 위 “각 호의 1에서 규정하고 있는 날” 다음에 바로 이어서 괄호 안에 “관계 행정기관의 장이 관보 또는 공보에 고시한 날을 말하며, 그 고시한 날이 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이내인 경우에는 사업인정고시일부터 소급하여 2년이 되는 날, 그 고시한 날이 「소득세법」제104조의2 제1항 규정에 의한 지정지역 지정 후 도래하는 경우에는 지정지역을 지정한 날을 말한다”라고 병기하여 규정하고 있는 바,

구 조특법 시행령 제79조의2(지정지역내 공익사업용 부동산에 대한 양도소득세 과세특례)(2007.2.28. 삭제하기 전의 것) 제1항에서 구 조특법 제85조 제5호의 규정인 “제1호 내지 제4호 외의 법률에 의하여 양도하는 부동산의 경우에는 당해 법률에 의하여 부동산이 속한 사업지역에 대한 예정지구·지역, 개발권역 지정, 보상계획공고 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령이 정하는 날”이라 함은 [별표 7]의 기준시가 과세기준일을 말하고 있으며, 구 조특법 시행령 별표[기준시가 과세기준일(제79조의2 관련) 제26호에서 “제1호 내지 제25호 외의 법률에 의한 경우에는 제1호 내지 제25호의 법률에서 규정한 날과 유사한 경우로서 예정지역지정, 실시계획인가, 기본계획 수입 등을 한 날”로 규정하고 있어, 구 조특법 제85조의 규정 형식도 원칙적으로 ‘기준시가 과세기준일’을 ‘사업예정지역 지정일’로 정하고, 괄호 안에 예외적인 ‘기준시가 과세기준일’을 병렬적으로 나열한 후 그 전에 취득하였을 것을 요건으로 하고 있는데, 조세법의 엄격해석의 원칙에 비추어 괄호 안의 부분이 명백히 양립불가능한 내용으로 규정되어 있지 않은 이상괄호 안 부분의 날 전이라는 것은 괄호 안 부분의 일자 각각에 대하여 모두 그 전에 취득한 것이라는 요건을 갖추어야 한다는 의미로 해석되는바, 결국 구 조특법 제85조가 규정하는 ‘기준시가 과세기준일’은 사업예정지역으로 지정된 날, 사업인정고시일로부터 소급하여 2년이 되는 날, 지정지역으로 지정된 날 중 가장 빠른 날을 말하는 것으로 해석되고, 위와 같은 기준시가 과세기준일 이전에 취득한 경우에 한하여 기준시가로 신고할 수 있는 과세특례가 주어진 것으로 해석하는 것이 타당하다(대법원 2007.12.27. 선고 2006두16779 판결 참조).

(2) 청구인은 보령세무서장이 2006.8.30. 보령시장에게 통지한 OOO 관광지 조성사업(제3지구)에 대한 보사업무 추진시 보상금 수령인들의 양도소득세 신고(감면)안내 공문 및 이에 터 잡은 보령시장의 공문을 근거로 공적견해를 밝힌 후 이에 반하여 실지거래가액에 의한 과세처분은 신의측 위반이라고 주장하나, 당초 신고안내문은 보령시장이 수용지역에 대한 관광지 지정 및 사업인정고시에 대한 상세한 개발내용을 언급하여 정식으로 질의한 사항이 아니고 단순히 토지가 수용될 주민을 위한 일반적인 안내문으로 구체적인 사안에 적용할 수 있는 공적견해 표명이라고 볼 수 없는, 즉 납세자에 대한 공적견해 표명이 아니고 단순히 보령시청에 신고안내를 위한 홍보 수준에 그친 것이며, 세무서가 질의 회신을 수행하는 국세청 내의 세법규정에 대한 유권해석기관도 아닌 점, 당해 신고안내문이 기준시가 과세기준일을 관광지 지정일이 아닌 사업인정고시일로 법령을 오류해석에 기인한 것일 뿐 당초 처분에 법적 하자가 없는 점(국세기본법 집행기준 15-0-4 제11항) 등으로 보아 확립된 공적견해 표명으로 볼 수 없는 것이므로 신의성실의 원칙에 위배된다고 볼 수 없으므로 청구인의 주장은 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점토지의 기준시가 과세기준일을 최종 관광지 면적 변경승인일인 1983.11.28.이 아니라 사업인정고시일(2005.8.10.)로 보아야 한다는 청구주장의 당부

② 쟁점토지의 양도에 대한 과세처분이 신의성실의 원칙에 위배되는 처분이라는 청구주장의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 청구인은 국토해양부장관(당시 교통부장관)이 구「관광사업진흥법」(현「관광진흥법」)에 근거하여 OOO관광지로 지정된 쟁점토지를 1985.1.1. OOO원에 취득하여 2006.12.27. 보령시에 OOO 제3지구 내 토지로 OOO원에 수용되어 양도하고, 구 조특법 제85조에 의거 사업인정고시일을 2005.8.10.로 하고, 동 사업인정고시일로부터 2년을 소급한 2003.8.10.을 기준시가 과세기준일로 보아 기준시가를 적용하여 양도가액을 OOO원으로 하여 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였으나, 처분청은 쟁점토지가 속한 OOO관광지 제3지구 양도토지에 대한 구 조특법 제85조에 의한 기준시가 과세기준일을 당초 관광지로 지정한 날(1969.1.21.)로 보는 것이 타당하나 쟁점토지가 최초 고시당시 포함되었는지 불분명하므로 최종 관광지 면적이 확정된 날인 1983.11.28.로 보아 청구인이 쟁점토지를 1983.11.28. 이후 취득하여 양도하였다 하여 쟁점토지의 양도차익을 실지거래가액으로 산정하여 양도소득세를 과세한 것으로 나타난다.

(나) 교통부장관은 1969.1.21. OOO관광지 조성사업의 경우구「관광사업진흥법」(1967.2.28. 법률 제1896호로 공포된 법률) 제16조(관광지의 지정) 제1항에 따라 OOO 등 20개 지역에 대한 관광지를 지정[교통부공고 제2335호(1969.1.21.)]하였고, 1971.7.15.에 제1차 지정관광지 조성계획을 “ 「관광사업진흥법」제16조에 의거 관광지로 지정(1969.1.21.)한 부산 태종대 공원 등 20개 지역에 대한 조성계획을 1971.6.1. 국무회의 의결을 거쳐 별첨과 같이 승인하니 동 조성계획 및 시행지침에 의거 동 지역을 관광지로 적극 개발 조성하기 바람. 첨부 제1차 지정관광지 조성계획 1부”라고 교통부장관이 공문을 시행한 후, 1983.11.28. OOO 소재 OOO관광지의 지정면적 변경요청에 대하여 구 「관광사업법」제46조의 규정에 의거 관광지 지정면적 구역도(1/25,000 지형도) 1부를 첨부하여 교통부장관이 당초 해수욕장인 구 광장(일명 OOO이라 함)지역인 0.84k㎡(OOO 관광지 조성계획상 제3지구를 의미함)를 2.15k㎡(1.31k㎡ 증가)로 OOO관광지 사업계획의 면적 변경지정을 승인한 후 현재까지 변동이 없고, 이후 1985.2.27.에 OOO관광지 조성계획 변경승인에 대하여 1985.11.8.에 서울신문과 대전일보에 보령군 공고 제66호로 “OOO관광지 조성계획을 「관광사업법」제46조 제2항의 규정에 의거 변경승인 받아 동 조성계획을 「관광사업법 시행령」제9조 제2항의 규정에 의거 다음과 같이 공람토록 공고합니다”라고 공고를 하였으며, 보령시 욕장경영사업소에서 자체 작성한 “OOO관광지 조성계획 변경연혁”이라는 문서에 따르면, 상기 OOO 관광지 조성계획 변경을 1985년 이후 2005년까지 2～3년에 걸쳐 최소 한 번 이상의 관광지 조성계획을 계속하여 변경하는 등 15차례 변경하여 왔으며, 2005년에 OOO관광지 3지구 개발에 따른 보상금지금과 관련된 관광지 조성계획 공고를 2005. 8.10.에 “OOO관광지 조성계획 변경고시”라는 제목으로 공고한 것으로 확인된다.

(다) 충청남도지사는 1988.10.27. OOO관광지로 지정된 전체면적(2.15k㎡) 중 일부면적을 제1지구로 지정하고, 제1지구로 지정된 토지에 대한 토지이용계획 및 이에 따른 세부실시계획을 수립하여 이를 토대로 관광지조성계획변경승인 고시한 후 위 고시에 근거하여 제1지구에 속한 토지에 대한 공공수용권을 발동하여 개발사업을 시행하였고, 이어 1993.12.14. 미개발된 OOO관광지 지역토지 중 일부를 제2지구로 지정하고 제2지구에 속한 토지에 대한 토지이용계획 및 이에 따른 세부시설계획을 수립하여 이를 토대로 관광지조성계획변경승인을 고시하고 이 고시에 근거하여 제2지구에 속한 토지에 대한 공공수용권을 발동하여 관광지조성사업을 시행하였으며, 2005.8. 10. 미개발된 나머지 OOO관광지 지역토지를 제3지구로 지정 및 제3지구에 대한 관광지조성계획변경승인 및 고시와 2007.6.11. 편입토지 세목고시를 함으로써 「관광진흥법」제58조에 따라「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」상의 사업인정·고시가 된 것으로 의제되었음이 충청남도지방토지수용위원회 대청해수욕장관광지 조성사업(제3지구) 수용재결서(2008.11.21.)상에 확인된다.

(라) 구 조특법 제85조의 규정 내용을 보면, 「소득세법」제104조의2(지정지역의 운영)에 의거 지정지역으로 지정되는 경우 지정일 이후에는 양도소득세를 실지거래가액으로 신고하여야 되나, 공익사업의 원활한 추진을 위하여 구 조특법 제85조(지정지역내 공익사업용 부동산에 대한 양도소득세 과세특례)(2005.12.31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것)에 의거 지정지역으로 지정된 경우에도 불구하고 법이 정한 일정한 조건을 충족하는 경우에 한하여 기준시가로 신고할 수 있는 특례를 두고 있는바, 구 조특법 제85조(2005.12.31, 법률 제7839호로 개정된 것)【지정지역내 공익사업용 부동산에 대한 양도소득세 과세특례】를 보면, 거주자가 「소득세법」 제104조의2 제1항의 규정에 의한 지정지역내의 부동산을 다음 각 호의 1에서 규정하고 있는 날(관계 행정기관의 장이 관보 또는 공보에 고시한 날을 말하며, 그 고시한 날이 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이내인 경우에는 사업인정고시일부터 소급하여 2년이 되는 날, 그 고시한 날이 「소득세법」제104조의2 제1항의 규정에 의한 지정지역 지정 후 도래하는 경우에는 지정지역을 지정한 날을 말한다) 전에 취득(거주자가 부동산을 상

속받은 경우에는 피상속인이 취득한 날을 거주자가 취득한 날)하여 2006년12월31일 이전에「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우에는 「소득세법」제104조의2 제1항 및 동법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정에 불구하고 동법의 규정에 의한 양도가액 및 취득가액을 기준시가에 의할 수 있는 것으로 규정하고 있고,

동조 제1호 및 제5호를 보면, “제1호에서 「택지개발촉진법」제3조의 규정에 의하여 택지개발예정지구를 지정한 날, 제2호에서 「산업입지및개발에관한법률」제7조의3의 규정에 의하여 산업단지 등을 지정한 날, 제3호에서 「지역균형개발및지방중소기업육성에관한법률」제4조의 규정에 의하여 광역개발권역을 지정한 날, 제4호에서「주한미군(대한민국과미합중국간의상호방위조약에 의하여 대한민국에 주둔하는 미합중국 군대를 말한다)의 기지이전과 관련하여 공익사업을위한토지등의취득및보상에관한법률」제15조의 규정에 의하여 보상계획을 공고한 날, 제5호에서 제1호 내지 제4호 외의 법률에 의하여 양도하는 부동산의 경우에는 당해 법률에 의하여 부동산이 속한 사업지역에 대한 예정지구ㆍ지역, 개발권역 지정，보상계획공고 그밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령이 정하는 날”로 규정하고 있으며,

동법 시행령 제79조의2(2005.2.19, 대통령령 제18704호로 개정된 것) 제1항을 보면, 법 제85조 제5호에서 “그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령이 정하는 날”이라 함은 “별표 7의 기준시가 과세기준일을 말하며, 기준시가 과세기준일이 없는 경우에는「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」의 규정에 의하여 보상계획을 공고한 날”로 규정하고 있는데, 별표 7에 의하면 아래와 같이 기준시가 과세기준일을 제1호에서 제26호에서 규정하고 있다.

1. 「수도권신공항건설촉진법」제3조의 규정에 의하여 예정지역을 지정한 날

2.「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제91조의 규정에 의하여 실시계획을 인가한 날

3. 「신항만건설촉진법」제5조의 규정에 의하여 예정지역을 지정한 날

4.～10.

11.「경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률」제3조의 규정에 의하여 경제자유구역을 지정한 날

12. 「온천법」제3조의 규정에 의하여 온천원보호지구를 지정한 날

13. 「자연공원법」제6조의 규정에 의하여 자연공원을 지정한 날

14. 「도시개벌법」제9조의 규정에 의하여 도시개발구역을 지정하거나 개발계획을 수립한 날

15.～25. 생략

26. 제1호 내지 제25호 외의 법률에 의한 경우에는 제1호 내지 제25호의 법률에서 규정한 날과 유사한 경우로서 예정지역 지정, 실시계획인가, 기본계획 수립 등을 한 날

(마) 청구인은 구「관광사업진흥법」과 현재의「관광진흥법」은 같은 법으로 보기 어려우므로 구 법에 의해 관광지로 지정된 OOO관광지는 현재의「관광진흥법」에 의하여 지정된 것으로 볼 수 없다라고 주장하나, OOO관광지 조성사업은 1961년도에 제정된 구「관광사업진흥법」에 의하여 관광지로 지정되었고, 이후 구「관광사업진흥법」이 1975.12.31.「관광사업법」의 제정으로 폐지되었는바, 그 부칙 제6조(관광지 지정에 대한 경과조치)를 보면, “이 법 시행당시 종전의 규정에 의하여 지정된 관광지는 이 법에 의하여 지정된 관광지로 본다.”라고 규정함으로써 구「관광사업진흥법」에 의하여 관광지로 지정된 관광지의 지정효력을 인정하였으며, 1986.12.31.에 구「관광사업법」이「관광진흥법」으로 대체 제정되었는바, 그 부칙 제4조(관광사업의 등록 등에 관한 경과조치)에서 “이 법 시행당시 종전의「관광사업법」 또는「관광단지개발촉진법」에 의하여 행한 등록·허가·승인 또는 지정 등의 처분은 이 법에 의하여 행한 것으로 본다.”라고 규정함으로써 구「관광사업진흥법」의 당초 관광지 지정효력을 인정한 사실로 볼 때, OOO관광지의 조성사업은 구「관광사업진흥법」의 관광지 지정 효력을 토대로 조성된 것으로 나타난다.

(바) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 OOO관광지 제3지구 개발당시의 「관광진흥법」제57조에 의하면, 관광지조성계획의 집행에 있어서는「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」을 준용하도록 규정하고, “실시계획”은 “조성계획”으로, “인가”는 “승인”으로 본다고 되어 있어「관광진흥법」에 의거하여 시행된 OOO관광지 제3지구 조성사업은「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」을 준용하여 시행되었다 할 것이므로 구 조특법 시행령[별표 7] 제2호의 규정이 적용되어 조성계획을 승인·고시한 날인 2005. 8.10.이「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제91조의 규정에 의한 실시계획을 인가·고시한 날이 되는 것이라는 점에서, 구 조특법 제85조에 의한 OOO관광지 제3지구에 속한 쟁점토지의 기준시가 과세기준일은 사업시행인가일인 2005.8.10. 또는 2005.8.10.로부터 2년을 소급한 2003.8.10.로 그 이전에 취득한 쟁점토지의 경우 양도차익산정은 실지거래가액이 아니라 기준시가 적용대상이라고 주장하나, 구 조특법(2005.12.31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제85조는 거주자가 구 소득세법(2005.12.31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제96조 제1항 제6호의2의 규정에 의한 지정지역 내의 부동산을 구 조특법 제85조 각 호의 1에서 규정하고 있는 날 전에 취득하여 2006.12. 31. 이전에「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」또는 그 밖의 법률에 의하여 당해 사업시행자에게 양도(수용되는 경우를 포함한다)하는 경우에는 구 「소득세법」제96조 제1항 제6호의2 및 같은 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서의 규정에 불구하고 같은 법의 규정에 의한 양도가액 및 취득가액을 기준시가에 의할 수 있다고 규정하면서,

위 ‘각 호의 1에서 규정하고 있는 날’ 다음에 바로 이어서 괄호 안에 ‘관계 행정기관의 장이 관보 또는 공보에 고시한 날을 말하며, 그 고시한 날이 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이내인 경우에는 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이내인 경우에는 사업인정고시일부터 소급하여 2년이 되는 날, 그 고시한 날이 구 「소득세법」제96조 제1항 제6호의2의 규정에 의한 지정지역 지정 후 도래하는 경우에는 지정지역을 지정한 날을 말한다’라고 병기하여 규정하고 있는바,

이와 같은 투기지정지역 내 공익사업용 부동산에 대한 양도소득세 과세특례 규정의 취지는 투기지정지역 내의 부동산이라도 공익목적을 위해 양도 또는 수용되는 부동산의 경우에는 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액이 아닌 기준시가에 의할 수 있도록 함으로써 납세자의 세부담을 완화함과 동시에 공익사업의 원활한 시행을 도모하기 위한 것인데, 다만 통상적으로 사업계획이 발표되거나 투기지정지역으로 지정된 후의 부동산 취득에는 투기 수요가 발생할 개연성이 높은 점을 고려하여 투기지정지역 지정이후에 취득한 경우에는 그 실질적인 목적에 불문하고 투기목적이 있는 것으로 간주하여 중과세하기 위한 것이고, 마찬가지로 사업인정고시일부터 2년 전이라면 현지조사 등을 통하여 사업이 시행될 개연성이 드러나고 사업이 시행될 경우 그로 인한 상당한 개발이익을 노리는 투기수요가 발생할 개연성이 높으므로 사업인정고시일부터 2년 소급한 날 이후에 취득한 경우에는 그 실질적인 목적에 불문하고 투기목적이 있는 것으로 간주하여 중과세하기 위한 것으로서, 결국 위 괄호 부분은 모두 일정시점을 기준으로 투기목적을 의제하기 위한 규정이므로, 위 괄호안에 명시된 날 이전에 취득한 경우 등의 일정한 요건을 충족하는 경우로 그 적용을 제한하고 있는 것이므로, 투기지정지역내 공익사업용 부동산에 대한 양도소득세 과세특례 규정의 입법목적, 위 규정의 형식 및 법문내용 등에 비추어 보면, 구 조특법 제85조에 의한 양도소득세 과세특례 적용요건의 하나인 제85조 각 호의 1에서 규정하고 있는 날로서 위 괄호 안에 명시된 날 전의 취득이라는 것은 위 각 호의 1에서 규정하고 있는 날 및 위 괄호 안에 명시된 각각의 날 모두보다 앞서 취득한 것임을 요한다고 해석함이 상당하므로(대법원 2007.12.27. 선고 2006두16779 판결 참조), 처분청이 쟁점토지가 속한 OOO관광지 제3지구내 양도토지에 대하여 구 조특법 제85조에 의한 기준시가 과세기준일을 당초 관광지로 지정한 날(1969.1.21.)로 보는 것이 타당하나 쟁점토지가 최초 고시당시 포함되었는지 불분명하므로 최종 관광지 면적이 확정된 날인 1983.11.28.로 보아 청구인이 쟁점토지를 1983. 11.28. 이후 취득하여 양도하였다 하여 쟁점토지의 양도차익을 실지거래가액으로 산정하여 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 「국세기본법」제15조 제1항에 의하면, “납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.”로 규정하고 있으며, 「국세기본법」제15조 소정의 신의성실의 원칙은 자기의 언동을 신뢰하여 행동한 상대방의 이익을 침해하여서는 안된다는 것을 의미하는 것으로서, 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되는 요건으로서는 첫째, 관세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 둘째, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다는 점을 들 수 있으며, 이러한 요건을 모두 충족할 때에 한하여 과세관청의 처분을 신의성실의 원칙에 위반되는 행위로서 위법하다고 보게 되는 것이다(대법원 1988.3.8. 선고 87누156 판결).

(나) 처분청의 쟁점토지 양도에 대한 과세경위를 살펴보면, ① 2006.8.30. 양도소득세 신고(감면)안내(보령세무서 세원관리과-2945, 2006.8.30.] 공문을 보령시장에게 발송하였고, 보령시장은 처분청으로부터 접수한 공문을 근거로 2006.11.24. OOO 제3지구 조성사업 손실보상 협의요청 및 양도소득세 신고(감면)안내[보령시 욕장경영사업소-4055, 2006.11.24.]을 OOO 관광지 제3지구 토지소유자 849명에게 안내문을 발송하였으며, 청구인을 포함한 토지소유자들은 2006.12.10.부터 2006.12.27.까지 보령시에 쟁점토지의 수용에 동의 및 소유권이전을 하였는바, 처분청은 OOO 관광지 지정일(1969.1. 21.) 이전에 취득(피상속인이 취득한 날 포함)한 경우에 한하여 기준시가를 적용[2006.8.30. 양도소득세 신고(감면)안내문 법률적 착오에 의한 것]이 가능하다고 하여서 2012.3.10. 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다.

1) 위 양도소득세 신고(감면)안내(보령세무서 세원관리과-2945, 2006.8.30.] 공문은 2006.8.30. 보령세무서장이 보령시장 및 욕장경영사업소장에게 통보한 것으로, 그 내용에 의하면, “OOO관광지 조성사업(제3지구)에 대한 보상업무 추진시 보상금 수령인들의 양도소득세 신고를 위하여 붙임과 같이 양도소득세 신고(감면)안내문을 보내드리니 적극 홍보하여 주시기 바랍니다.”로 기재되어 있고, 첨부된 양도소득세신고(감면)안내문[OOO 관광지 조성사업(제3지구)과 관련]에 의하면, “보령시의 경우 2005.8.19.부터 토지 등 투기지역으로 지정되어 있어 토지, 건축물(주택은 제외하나 1세대2주택 이상은 실가)은 실지거래가액으로 양도소득세를 계산하여야 하나, 사업인정고시일(관보게시일 의미)일로부터 2년 이전에 취득한 토지의 경우는 기준시가로 신고할 수 있습니다.”로 기재되어 있으며,

2) 위 OOO관광지 제3지구 조성사업 손실보상 협의요청[보령시 욕장경영사업소-4055, 2006.11.24.] 공문은 2006.11.24. 보령시장이 기안(욕장경영사업소-4055, 2006.11.24.)하여 충청남도 OOO강OOO외 848명에게 안내한 “OOO관광지 제3지구 조성사업 손실보상 협의요청” 공문으로, 그 내용을 보면 “OOO관광지 조성사업(3지구) 개발구역에 편입되는 귀하 소유의 토지 및 건물에 대하여 손실보상 협의코자 하오니,「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」제16조에 의거 2006.12.28.까지 협의(계약)하여 주시기 바랍니다.”로 기재되어 있으며, 위 공문에 첨부된 OOO 관광지 조성사업9제3지구)손실보상 협의요청서의 p7～p8에 기술된 양도소득세 관련 내용을 보면, 다음과 같이 2003.8.10. 이전에 취득하신 부동산을 2006.12.31. 이전에 사업시행자(보령시)에게 양도하는 경우는 양도소득세를 기준시가로 신고·납부할 수 있다는 내용을 통지하였고, 보령시장은 “세액 신고방법으로 보령시의 경우 투기지역으로 지정(2005.8.19.)되어 있어 양도소득세를 실제 거래액으로 신고·납부해야 합니다. 다만, 양도(수용)되는 경우 부동산이 사업인정 고시일인 2005.8.10.부터 2년 전인 2003.8.10. 이전에 취득하신 부동산을 2006.12.31. 이전에 사업시행자(보령시)에게 양도하는 경우는 양도소득세를 기준시가로 신고·납부할 수 있습니다.”라고 기재되어 있는 것으로 확인된다.

(다) 처분청은 당초 신고안내문은 보령시장이 수용지역에 대한 관광지 지정 및 사업인정고시에 대한 상세한 개발내용을 언급하여 정식으로 질의한 사항이 아니고 단순히 쟁점토지의 수용주민을 위한 일반적인 안내문으로 구체적인 사안에 적용할 수 있는 공적견해 표명이라고 볼 수 없고, 즉 납세자에 대한 공적견해 표명이 아니고 단순히 보령시청에 신고안내를 위한 홍보 수준에 그친 것이며, 세무서가 질의 회신을 수행하는 국세청 내의 세법의 유권해석기관도 아닌 점, 당해 신고안내문이 기준시가 과세기준일을 관광지지정일이 아닌 사업인정고시일로 법령을 오류해석에 기인한 것일 뿐 당초 처분에 법적 하자가 없는 점(국세기본법 집행기준 15-0-4 제11항) 등으로 보아 확립된 공적견해 표명으로 볼 수 없는 것이므로 신의성실의 원칙에 위배되는 처분에 해당되지 않으므로 청구인의 주장은 이유없는 것으로 답변하고 있다.

(라) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 처분청에서 사업시행자인 보령시장에게 보낸 양도소득세 신고(감면)안내문[보령세무서 세원관리과-2945, 2006.8.30.]에 따르면, “보령시의 경우 2005.8. 19.부터 토지 등 투지지역으로 지정되어 있어 토지, 건축물은 실지거래가액으로 양도소득세를 계산하여야 하나 사업인정고시일(관보게시일 의미)로부터 2년 이전에 취득한 토지의 경우에는 기준시가로 신고할 수 있습니다”라고 기재하고, 이 내용을 “OOO관광지 조성사업(제3지구)에 대한 보상업무 추진시 보상금 수령인들의 양도소득세 신고를 위하여 적극 홍보하여 주시기 바랍니다.”라고 기재되어 있으나, 사업시행일이 언제인지 명확하게 명시하지 않고 일반적인 이론만을 적시한 것이라는 점, 또한 처분청이 토지소유자들에게 직접 양도소득세를 기준시가로 신고하라고 안내한 사실이 없는 점, 2006.11. 24. 관광지 조성사업시행자인 보령시장은 동 지구에 토지를 소유한 청구인 등에게 OOO관광지 제3지구 조성사업 손실보상 협의요청[욕장경영사업소-4055(2006.11.24.)] 공문을 발송하였는바, 그 내용에 의하면 “사업인정고시일인 2005.8.10.부터 2년 전인 2003.8.10. 이전에 취득하신 부동산을 2006.12.31. 이전에 사업시행자(보령시)에 양도하는 경우는 양도소득세를 기준시가로 신고·납부할 수 있습니다.”라고 안내하였으나 단지 보령시장이 토지수용목적으로 청구인들에게 양도소득세 신고를 안내한 것에 불과한 것으로, 관련법령과 대법원 판례 등에 의하면 구 조특법 제85조가 규정하는 ‘기준시가 과세기준일’은 사업예정지역으로 지정된 날, 사업인정고시일로부터 소급하여 2년이 되는 날, 지정지역으로 지정된 날 중 가장 빠른 날을 말하는 것으로, 동 기준시가 과세기준일 이전에 취득한 경우에 한하여 기준시가로 신고할 수 있는 과세특례가 주어진 것으로 해석(대법원 2007.12. 27. 선고 2006두16779 판결 참조)한 사실 등으로 볼 때, 이 건 과세처분은 「국세기본법」제15조에 의한 신의성실의 원칙에 위반되는 처분에 해당한다고 볼 수 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.