가.청구법인은 1953.12.1. 개업하여 국내·외에서 각종 상품 및 제품의 판매사업을 영위하는 종합무역상사로, OOO에 8개 해외현지법인을 두고 있는데, 2006사업연도 중 해외계열사의 차입금에 대하여 지급보증을 제공하고 그 대가로 지급보증채무 발생액의 0.3%에 상응하는 금액을 지급보증수수료로 수취하였으며, 청구법인이 지급보증수수료 수취내역은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 해외현지법인의 지급보증수수료 수취내역

나. OOO지방국세청장은 2012.2.15. 지급보증 정상가격결정모형을 통해 청구법인의 OOO 등 8개 현지법인에 대한 지급보증금액과 지급보증 정상가격산정모형에 의해 산출한 지급보증요율(최소값～최대값)을 제시하여 2012.2.20.까지 수정신고하고, 신고 안내한 보증내역이 사실과 다르거나 다른 합리적인 보증수수료 산정방법에 따라 신고한 경우에는 신고내용 검증을 위하여 근거서류제출을 요구하는 수정신고 안내문을 발송하였으나, 청구법인은 수정신고기한까지 수정신고를 하지 아니하였다.

다. OOO지방국세청장은 청구법인의 2006사업연도의 8개 해외현지법인에게 제공한 지급보증에 대한 대가로 수취한 지급보증수수료가 정상가격에 미달한다고 보아 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조 및 제5조에 의한 정상가격 산출방법에 따라 산출한 지급보증수수료율(0.58～2.15%)을 적용한 이전소득금액을 <표2>와 같이 계산하여, 2012.3.23. 청구법인에게 이전소득금액통지서를 송달하고 처분청에 법인세 결정결의서(안)을 통보하였으며, 이에 처분청은 청구법인에게 2012.4.19. 2006사업연도 법인세 OOO을, 2013.3.28. 2007사업연도 법인세 OOO을 각 경정·고지하였다.

<표2> 처분청의 이전소득금액 산정 및 과세내역

라. 청구법인은 이에 불복하여 2012.6.18., 2013.6.25. 각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 지급보증수수료 과세는 절차적으로 위법·부당하다.

처분청이 2009년 3월 2004사업연도부터 2008사업연도에 대한 세무조사를하였음에도 금번 2006사업연도의 지급보증수수료에 대해 재차 세무조사를 한 것은 실질적으로 사업연도가 중첩되는 2006사업연도 귀속분에대한 법령 규정에 위배되는 중복 세무조사를 실시한 것으로서 위법한 처분에 해당한다고 볼 수밖에 없다.

(2) 지급보증수수료 과세는 국조법상 이전가격과세원칙에 위배된다.

(가) 지급보증수수료 거래에 대한 국조법 규정

2006년 신설된 국조법 시행령 제6조의2는 내국법인이 국외특수관계인에게 지급보증수수료를 지급하는 경우 손금의 인정 범위에 대하여만 규정하고 있으며, 내국법인이 국외특수관계인으로부터 지급보증수수료를 수취하는 경우 과소수취에 따른 익금조정은 규정하고 있지 않다. 또한, 국조법 시행령 제6조의2는 2006.8.24.부터 시행되었고, 개정부칙 제5조에 따라 시행일 이후 최초로 거래되는 분부터 적용되므로,지급보증수수료의 과세가 타당하다고 하더라도 2006.8.24. 이전 지급보증분에 대해서는 위 규정에 근거한 과세는 조세법령 불소급의 원칙에반하는 위헌적인 법령의 적용으로 허용될 수 없다(대법원 2001.9.14. 선고 2000두406판결, 대법원 2002.7.26. 선고 2000두8622판결 참조).

(나) 지급보증수수료의 산정방법에 대한 규정 미비

① 공개되지 않은 자료에 의한 처분의 위법‧부당성

국조법 시행령 제5조 제1항 제2호는 정상가격 산정방법의 선택기준의 하나로서 “사용되는 자료의 확보·이용가능성이 높을 것”을 명시하고 있다. 본 건의 경우 처분청은 모델의 개요에 대해서만 2012.4.16. 공개하였을 뿐 처분청이 일방적으로 통보한 지급보증수수료율이 어떤 산출방법에 따라 계산되었는지에 관한 구체적인 정보[예컨대 어떤 재무자료(비율)를 산출근거로 한 것인지 여부 등]는 공개된 바 없다.

② 사인간의 가격결정원리에 부합하지 않는다.

경쟁시장에서의 가격은 구매자의 최소가격과 판매자의 최대가격 사이에서 결정된다. 이와 같은 맥락에서 지급보증수수료의 시장가격 역시 보증인의 원가와 피보증인의 편익사이에서 결정되는 것이 일반적이다.

③ 보증용역의 대가 산정 시 암묵적 보증은 고려되어야 한다.

처분청의 처분이 명시적 보증용역과 암묵적 보증용역의 경제적 효익을 분별하지 않고 암묵적 보증용역까지 보증용역에 포함하였다는 것은 지급보증수수료와 관련된 이전가격에 대한 국제적 과세기준도 위반한 부당한 것이다(OECD TP Guideline 문단 3.36; The Queens v. General Electric Capital Canada Inc. No. A-1-10. 2009.).

④ 자회사에 대한 지급보증으로 인한 모회사의 효익을 고려할 필요가 있다.

모회사가 자회사에 대한 명시적인 보증을 하게 되면, 모회사는 모회사뿐만 아니라 자회사까지 포함된 연결이익(consolidated profit, 즉 그룹 전체의 이익)이 지급보증을 하지 않았을 경우에 비해 높아질 것을 기대하게 된다. 청구법인은 종합상사라는 특성상 이 사건 특수관계인은 청구법인의 사업활동을 지원하는 보조적인 역할을 수행하므로, 궁극적인 지급보증으로 인한 효과는 청구법인에게 귀속되는 것으로 보는 것이 더 타당하다.

(다) 처분청의 지급보증수수료율은 현지 금융사정을 반영하지 못한 수치이다.

처분청이 통보한 OOO법인 등에 대한 정상 지급보증수수료율은 현지법인의 담보제공유무에 따른 은행차입금에 대한 이자율 차이보다 크므로 지급보증으로 인한 현지법인의 편익보다 지급보증에 대한 원가가 더 크게 되어 상식적으로도 납득하기 힘든 잘못된 수치이다.

나. 처분청 의견

(1) 2006사업연도 지급보증수수료에 대한 경정은 실지조사에 의한 세무조사가 아니며 중복조사 예외사유인 「국세기본법」 제81조의4 제2항 제5호 및 같은 법 시행령 제63조의2 제3호의 “부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우”에 해당하므로 「국세기본법」의 세무조사권 남용금지원칙에 위배되지 않고, 「조사사무처리규정」 제3조 제22호에 의하면 “실지조사란 납세자의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에 출장하여 직접 해당 납세자 또는 관련인을 상대로 실시하는 세무조사를 말한다”라고 규정하고 있으므로, 이 건과 같이 부과처분을 위해 세무조사계획에 의하지 아니하고 단순히 해외자회사의 재무자료를 토대로 재경정한 것은 「국세기본법 시행령」 제63조의2 제3호에 의한 중복조사 예외사유에 해당하므로 세무조사권 남용금지원칙에 위배되지 않는다.

(2) 청구법인은 지급보증수수료 과소수취에 대한 익금산입관련 근거조항이 없다고 주장하지만, 지급보증용역거래에 대한 익금산입을 명시적으로 규정하지 않았을지라도 법인의 소득은 순자산증가설에 의하여 익금산입하는 것이고, 국조법 시행령 제6조의2는 손금에 산입되는용역거래에 대한 판단기준을 OECD의 국제적인 기준에 맞춰 그 요건을 명확히 한 것으로 국외특수관계자와의 지급보증용역거래는 OECD 이전가격과세지침과 재경부 예규(재국조-115, 2003.12.18.)에 의해 이전가격 조정대상임이 명백하다.

(3) (가) 청구법인은 지급보증수수료 산정방법의 자료의 확보·이용가능성에 문제가 있다고 주장하나, 처분청에서는 지급보증수수료 정상요율 산정모형을 개발함에 있어 금융기관이나 신용평가기관에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형개발 방법을 활용하여 금감원의 신용등급체계 및 부도율(PD)로 신용등급을 표준화하였고, 또한 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 일반 금융기관 등의 신용등급모형과의적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높였으며, 이와 같은 지급보증수수료 정상가격 산정모형은 2012.4.16.보도자료를 통해 정상가격 산출시스템 개발경위 및 정상가격 산출모형에 대한 세부 산출과정을 공개하였다.

(나) 청구법인은 처분청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형이 모회사의 경제적 효익을 고려하지 않고 자회사의 편익전체를 정상가격으로 본다는 주장이나, 모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 기대편익은 대출이자율 절감뿐만 아니라 사업확장, 계약체결, 사업수행으로 인한 이익 등이 있을 수 있으며 이러한 편익은 해외 자회사가 채무불이행시 국내모회사가 지는 손해배상책임의 범위를 훨씬 넘어서는 것이므로, 지급보증으로 인한 해외자회사의 편익 중 모회사의 손해배상책임과 직접적인 관련성이 있는 자회사의 대출이자 절감분(가산금리 차이)에 대한 편익만을 정상대가로 보는 것으로 기대편익 전체를 보증수수료로 수취하는 것이 아니며, 또한 국내모회사의 지급보증으로 인한 궁극적인 경제적 효익은 배당이나 주식가치의 상승으로 반영되므로 청구주장은 이유가 없다.

(다) 청구법인은 지급보증용역의 대가산정시 암묵적 보증용역과 명시적 보증용역으로 구성되고 암묵적 보증용역은 과세대상 보증용역에서 제거되어야 한다고 주장하나, 다국적기업 그룹간의 암묵적 보증은 일반적인 금융기관의 신용평가시 비재무적 평가요소로 반영되어야 할 사항으로 처분청에서는 암묵적 보증을 객관적으로 측정하는 데는 실무적인 어려움이 있어, 비재무적정보를 반영하여 모·자회사의 신용등급을 1등급 상향조정 등 보수적인 차이조정을 실시하였으므로 암묵적 보증용역이 지급보증대가 산정시 제거되어야 한다는 주장은 이유 없다.

(라) 국세청의 지급보증 정상가격 산출방법은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방식을 통해 산출되었으나 사업상 특성 등 비재무적 항목의 객관적인 측정방식 등의 어려움이 있어 기업의 비재무적인 요소를 반영하고 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리 등을 보완하기 위해 처분청에서는 아래와 같은 4가지 방안을 마련하여 적용하였는데, ① 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반 금융기관과의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검결과 시중 은행과의 신용등급차이로 확인되는 등급 차이분(1～2등급)을 보수적으로 상향조정하였고, ② 국가위험 등 비재무적 요소와 해외자회사의 특수상황인 국내모회사의 지원도 등을 고려하여 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료 상한선을 두었고, ③ 정상수수료 수준을 상하 구간 범위(Range)값으로 제시하여 정상대가를 기업 특성을 고려하여 범위값 내에서 선택하도록 하였고, ④ 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 정상수수료로 신고하는 경우에는 우선적으로 인정하였으므로 과세처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 중복세무조사금지원칙 위배여부

② 청구법인이 해외자회사에 대한 지급보증의 대가로 수취한 지급보증수수료가 국조법상 정상가격에 미달하는지 여부

나. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 해외현지법인 지급보증 대가에 대한 이전가격 과세조정 수정신고 안내계획(2006.7.) 등 처분청의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 확인된다.

(가) 납세의식의 조기정착 및 효율적인 홍보를 위해 OOO으로부터 「현지기업 채무보증자료」 등의 자료를 수집하여, 2004년도 및 2005년도 12월말 결산 법인세 신고시 정상 지급보증수수료율 등을 세무조정에 반영하도록 사전 안내하고, 특히 2004년 귀속은 처음 실시되는 점을 감안하여 정상 지급보증수수료 등의 파악을 위한 이행실태 점검(2005년 9월～2005년 12월)을 실시하였으며,

2004년～2005년 중 지급보증한 사실이 있어 사전안내 하였으나 특별한 사유 없이 미조정한 법인에 대하여, 각 지방국세청별 업무형편에 따라 「해외현지법인 지급보증관련 과세조정(수정신고)안내문」을 2006.8.31.까지 발송 완료한 것으로 나타난다(수정신고기한: 2006.9.29.).

(나) 또한 2007.6.18. 국세청장은 “해외현지법인 지급보증대가에 대한 이전가격 과세조정 사후관리 처리지침 시달”을 각 지방국세청장에게 시달하여, 2006년도 중 지급보증한 사실이 있는 법인에 대하여 수정신고 안내문을 2007.6.30.까지 발송하였고(수정신고기한: 2007.7.31.), 이후 매년 수정신고 안내문을 발송하여 온 것으로 나타난다.

(다) 지급보증은제3자가 채무자의 채무불이행에 대하여 대신 변제할 것을약속하는 행위로 모회사가 직접 대출은행에 지급보증을제공하는 ‘직접보증’과 금융기관을 통해 지급보증하는 ‘간접보증’이 있는바,간접보증의 경우 은행의 지급보증수수료율은 0.5%～2% 내외이고 은행에 지급하는 보증수수료는 해외자회사가 부담하더라도 본사의 보증위험도는 직접보증과 같으며,

해외자회사에 대한 지급보증용역은 국조법 제2조 내지 제4조에의한 이전가격 과세조정 대상이고, 국조법 시행령 제6조의2 용역거래의 경우 정상가격 및OECD TPGuidelines Chapter Ⅶ【그룹내 용역제공에 대한 고려】에 근거하고 있으며,해외지급보증용역에 대하여 국조법 제2조 내지 제4조에근거한 정상가격 산정방법에 의하거나, 실제 해외자회사가얻는 편익을 확인하여 익금으로 신고하지 않고 임의산정하여 과소신고(0.1%～0.3%)하거나 무신고하여 과세형평성이저해되는 문제점이 있는 것으로 국세청장은 파악하였다.

(라) 국세청장은 2007년도부터 2011년도까지 해외지급보증용역 대가에 대한 사전성실신고 안내를 하였고, 2008년～2009년 지급보증 정상가격 과세기준을 마련하여, 2010년～2011년에 지급보증 정상가격 산출시스템을 구축하였으며, 2012년 2월에 지급보증정상가격산출시스템에 의해 산출된 정상요율(최소～최대값)을 가이드라인으로 제시하여 2006년도분 수정신고 및 2011년도분 자진신고 안내를 하였으며, 2012.4.16. 지급보증수수료 정상가격 결정모형을 공개하였음이 확인된다.

(2) 국세청의 정상가격 산출모형은 신용정보회사나 금융기관에서 일반적으로 사용하고 있는「재무모형 개발방법론」에 기초한신용평가모형으로 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법으로,모·자회사의 직전 2개년도의 재무자료를 토대로산출된 평가점수와 예상부도율(Probability of Default)을 근거로 신용등급과 가산금리를 산출하는 것으로 나타난다.

(3)청구법인의 8개 해외지점의 지급보증수수료에 대한 용역거래 정상가격산출방법신고서(별지 제1호의2서식)에 의하면, 청구법인의 정상가격 산출방법은 비교가능 제3자 가격법이고, 정상가격 산출방법 선택이유는 비특수관계자와의 거래율이며, 제공용역은 지급보증수수료수익인 것으로 나타나며, 청구법인은 이전가격 정책 수립을 위한 검토보고서(2010년 4월), 해외법인 감사보고서 등을 제출하였다.

(4) 조세심판원은 본 건 심리를 위하여 청구법인 및 대리인에게 이전가격 관련자료인 용역거래에 대한 정상가격 산출방법 신고서, 이전가격 보고서, 모·자회사 신용등급자료 등을 제출할 것을 요청하는 공문(상임심판관2-848, 2012.10.19.)을 보냈으나, 이에 대하여 청구법인 및 대리인은 현재까지 자료를 제출하지 아니하였다.

(5) 위와 같은 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제7조 제1항에 의하면, 청구법인은 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출함으로써 청구법인이 적용한 가격이 정상가격에 해당함을 입증하여야 할 것이나, 그 구체적인 근거를 제시하지 못하고 있으므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.