청구법인은 건설업을 영위하는 법인으로, 정부, 지방자치단체 등(이하 “발주처”라 한다)에서 발주한 공사(이하 “관급공사”라 한다)를 수주함에 있어 다른 건설회사들(이하 청구법인을 포함하여 이하 “공동수급체”라 한다)과 컨소시엄을 구성, 공동으로 공사를 수주하여 시공을 하고 공동수급체구성원은 각 참여지분에 상당하는 금액에 대하여 발주처에 각각 매출세금계산서를 교부하고, 공동수급체구성원간에 원가배분에 대한 세금계산서를 수수하여 당해 과세기간에 대한 부가가치세 등을 신고·납부하였다.

OO지방국세청장은 청구법인을 포함한 공동수급체가 발주처에서 발주한 관급공사를 수주함에 있어 컨소시엄을 구성, 공동으로 공사를 수주한 후 공동도급계약을 체결하였음에도 별도의 약정을 하여 그 중 대표사(주간사)가 공동수급체구성원(비주간사)으로부터 참여지분에 대한 권한을 위임받아 실제로는 단독시공하였음을 확인하여, 청구법인이 대표사인 경우 비주간사가 발주처에 매출한 것으로 하여 신고한 분에 대하여는 청구법인이 매출누락한 것으로, 비주간사의 원가배분과 관련하여 청구법인이 비주간사에 매출한 것으로 하여 신고한 분에 대하여는 매출이 없는 것으로 하여 과세하고, 청구법인이 비주간사인 경우 청구법인이 발주처에 매출한 것으로 하여 신고한 분에 대하여는 매출이 없는 것으로, 대표사로부터 원가배분과 관련하여 청구법인이 대표사로부터 매입한 것으로 하여 신고한 분에 대하여는 매입이 없는 것으로, 청구법인이 대표사에 공동도급공사 지분위임에 따른 대가에 대하여는 매출누락한 것으로 하여 과세하도록 처분청에 과세자료를 통보하였다.

처분청은 위 과세자료에 근거하여 2006.7.3. 청구법인에게 2001년 1기분 부가가치세 207,162,940원을 경정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2006.10.10. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인과 위임사간 내부적인 원가율 약정이 있다고 하더라도 이는 사전 명의대여를 하기로 약정하고 발주자와 형식적인 도급계약을 체결한 후 그 권리를 양도하고 대가를 수수한 건과 전혀 다른 것으로 시공상의 편의 등을 위한 내부적인 합의에 불과한 것일 뿐 발주자와 도급계약 관계는 계속 유지되고, 발주자와 제3자에 대한 시공상 의무는 공동도급인 전원이 연대하여 공동으로 부담하고 있는 등 발주자와 시공사간의 거래는 가공거래라고 볼 수 없으므로 당초 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

공동수급체인 대표사와 비주간사간에 지분을 위·수임하고 그 대가를 주고 받으며 실질적으로 대표사가 단독으로 시공을 한 사실이 공동도급운영협정서에 의하여 확인되는 바, 이러한 경우 대표사가 발주자에게 전액 세금계산서를 교부하고 비주간사는 대표사로부터 받은 지분위임대가에 대한 세금계산서를 주간사에게 교부하여야 하는 것이나, 청구법인이 대표사인 경우 자신의 지분에 해당하는 세금계산서만을 발주자에게 교부함으로 인하여 비주간사의 지분에 해당하는 세금계산서를 발주자에게 교부하지 아니하였고, 비주간사에게 공사원가를 배부하는 형식으로 교부한 세금계산서를 재화나 용역의 공급함이 없이 교부한 것이며, 또한 청구법인이 비주간사인 경우 발주자에게 교부한 자신의 지분에 해당하는 세금계산서와 대표사로부터 공사원가를 배부받는 형식으로 교부받은 세금계산서는 재화나 용역의 공급없이 주고받는 것이며, 대표사로부터 받은 지분위임 대가에 대하여는 대표사에게 세금계산서를 교부하지 아니한 것이므로 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

공동수급체가 수행한 공동도급공사를 그 공동도급공사계약대로 이행하지 아니하고 별도의 약정에 의하여 비주간사가 대표사에게 위임한 것(반대의 경우 포함)으로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 부가가치세법 제16조【세금계산서】 ① 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는제9조에 규정하는 시기에 다음 각호의 사항을 기재한 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를대통령령이 정하는 바에 의하여 공급을 받는 자에게 교부하여야 한다. 다만,대통령령이 정하는 경우에는 그 교부시기를 달리할 수 있다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성연월일

5. 제1호 내지 제4호 이외에대통령령이 정하는 사항

(2) 부가가치세법시행규칙 제18조 【공동매입등에 대한 세금계산서 교부】① 전기사업법에 의한 전기사업자가 전력을 공급함에 있어서 전력을 공급받는 명의자와 전력을 실지로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 당해 전기사업자가 전력을 공급받는 명의자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부하고 당해 명의자는 그 교부받은 세금계산서에 기재된 공급가액의 범위안에서 전력을 실지로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부한 때(제17조 제2호의 규정에 의하여 세금계산서의 교부가 면제된 경우에 이를 교부한 때를 포함한다)에는 당해 전기사업자가 전력을 실지로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부한 것으로 본다.

② 제1항의 규정은 동업자가 조직한 조합 또는 이에 유사한 단체가 그 조합원 기타 구성원을 위하여 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 경우와 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률에 의한 그 공동도급계약에 의하여 용역을 공급하고 그 공동수급체의 대표자가 그 대가를 지급받는 경우 및 도시가스사업법에 의한 도시가스사업자가 도시가스를 공급함에 있어서 도시가스를 공급받는 명의자와 도시가스를 실지로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 이를 준용한다.

(3) 부가가치세법 제22조【가산세】 ② 사업자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 100분의 1에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.

1.제16조 제1항의 규정에 의한 세금계산서를 교부하지 아니한 때 또는 교부한 분에 대한 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다른 때

③ 사업자가 제1호 및 제2호에 해당하는 경우에는 제출하지 아니하였거나 제출한 매출처별세금계산서합계표의 기재사항이 기재되지 아니하거나 사실과 다르게 기재된 분의 공급가액에 대하여 100분의 1에 상당하는 금액을, 제3호에 해당하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 1천분의 5에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다. 다만, 매출처별세금계산서합계표의 기재사항이 착오로 기재된 경우(제20조 제2항의 규정에 의하여 제출하는 경우를 제외한다)로서대통령령이 정하는 바에 따라 거래사실이 확인되는 분의 공급가액에 대하여는 그러하지 아니하다.

1.제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 매출처별세금계산서합계표를 제출하지 아니한 때

2.제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 제출한 매출처별세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다르게 기재된 때

⑦ 제1항의 규정이 적용되는 부분에 대하여는 제2항 또는 제3항의 규정을 적용하지 아니하고, 제3항의 규정이 적용되는 부분에 대하여는 제2항의 규정을 적용하지 아니한다.

(4) 국가를당사자로하는계약에관한법률 제25조【공동계약】① 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원은 공사·제조 기타의 계약에 있어 필요하다고 인정할 때에는 계약상대자를 2인 이상으로 하는 공동계약을 체결할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의하여 계약서를 작성하는 경우에는 그 담당공무원과 계약상대자 모두가 계약서에 기명·날인 또는 서명함으로써 계약이 확정된다.

(5) 국가를당사자로하는계약에관한법률시행령 제72조【공동계약】 ① 법 제25조의 규정에 의한 공동계약의 체결방법 기타 필요한 사항은 재정경제부장관이 정한다.

② 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원이 경쟁에 의하여 계약을 체결하고자 할 경우에는 계약의 목적 및 성질상 공동계약에 의하는 것이 부적절하다고 인정되는 경우를 제외하고는 가능한 한 공동계약에 의하여야 한다.

③ 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원은 제2항의 규정에 의한 공동계약의 경우 추정가격이 50억원 미만(2003년 12월 31일까지는 78억원 미만)이고 건설업등의 균형발전을 위하여 필요하다고 인정하는 때에는 공사현장을 관할하는 특별시·광역시 및 도에 주된 영업소가 있는 자중 1인이상을 공동수급체의 구성원으로 하여야 한다. 다만, 당해 지역안에 공사의 이행에 필요한 자격을 갖춘 자가 10인 미만인 경우에는 그러하지 아니하다.

(6) 민법 제703조【조합의 의의】 ① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

(7) 민법 제711조【손익분배의 비율】 ① 당사자가 손익분배의 비율을 정하지 아니한 때에는 각 조합원의 출자가액에 비례하여 이를 정한다.

② 이익 또는 손실에 대하여 분배의 비율을 정한 때에는 그 비율은 이익과 손실에 공통된 것으로 추정한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2001년 1기 과세기간동안 공동수급체의 구성원으로 컨소시엄을 구성하여 발주처로부터 관급공사를 수주하여 공동수급체구성원이 공동도급계약을 체결하고 공동으로 시공을 하고 공동수급체구성원은 각 참여지분에 상당하는 금액에 대하여 발주처에 각각 매출세금계산서를 교부하고, 공동수급체구성원간에 원가배분에 대한 세금계산서를 수수하여 부가가치세 등을 신고·납부한 데 대하여, 처분청은 공동수급체구성원이 컨소시엄을 구성하여 공동으로 공사를 수주한 후 공동도급계약을 체결하였음에도 별도의 약정을 하여 청구법인(대표사, 주간사)이 공동수급체구성원(비주간사, OOOO주식회사, 이하 “청구외법인”이라 한다)으로부터 참여지분에 대한 권한을 위임받아 실제로는 단독으로 시공하였다 하여, 청구법인이 대표사로서 비주간사가 발주처에 매출한 것으로 하여 신고한 1,036,835천원에 대하여는 청구법인이 매출누락한 것으로, 비주간사의 원가배분과 관련하여 청구법인이 비주간사에 매출한 것으로 하여 신고한 117,359천원에 대하여는 가공매출로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 사실이 조사복명서, 결정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.

(2) 국가를당사자로하는계약에관한법률 등의 관련규정에 의하여 공동수급체는 발주처로부터 관급공사를 공동으로 수주하고 발주처와 공동수급체구성원 모두를 계약상대자로 하여 공동도급계약을 체결하고, 공동수급체구성원은 공동수급표준협정서를 약정하여 발주처에 제출하고, 공동도급운영협정(약)서를 약정하여 공동도급계약이행에 필요한 사항을 정하고 있고, 공동수급체간 운영위원회를 구성하여 공사에 필요한 사항을 협의·결정하며, 발주처는 공동수급체간에 대표사를 선정하여 공사진행에 대한 업무를 대표사와 협의하며, 대표사는 공동수급체의 재산관리, 대금청구권한을 가지며, 10명 내외(작은 공사는 2～3명)의 직원을 공동수급체에서 투입하고 대부분의 공사는 하도급을 주어 공사를 수행하고 있는 것으로 나타난다.

(3) 처분청 및 청구법인이 제시한 공동도급운영협약서의 주요내용을 보면, OOOOOOOOO에서 발주하여 공동도급계약서를 체결한 OOOOO간 도로 4차선 확장 및 포장공사에 대하여 공동수급사인 청구법인(‘갑’)과 청구외법인(‘을’)은 효율적인 공동시공관리를 하기 위하여 다음과 같이 약정하기로 하고, 제1조에는 “을”은 상기공사의 “을”의 지분에 대한 모든 권한을 “갑”에게 인계하고 “갑”은 “을”의 지분에 대한 모든 권한을 인수행사하며 동 행사로 인하여 발생한 제반문제에 대하여 책임을 진다고 되어 있고, 제3조에는 “갑”은 “을”의 지분율 인수하는 조건으로 “을”의 지분에 해당하는 도급액 11.5%를 “을”에게 지불하며 물가변동 및 설계변동 등의 공사비 증액분도 이에 포함한다고 되어 있으며, 제12조에는 “갑”과 “을”은 기 납부한 공사원가 및 기 수령한 관기성 등은 협약서 날인 후 7일 이내에 정산하고 결과에 따라 “갑”, “을”의 통장구좌에 입금조치하여야 한다고 되어 있다. 또한 제13조에는 “을”은 본공사에 필요한 강교제작, 운반, 설치를 공동실행단가(‘97.7.10일에 확정) 공사를 이행하여야 하며 강교제작, 운반, 설치 및 발주처로부터 공장 승인 및 품질관리, 감리관계 등 제반사항에 대하여 “을”이 책임지고 수행한다고 되어 있다.

(4) 위 (3)의 공동도급운영협약서 등에 의하면, 공동도급공사의 경우 공동도급계약일 이후 먼저 변동가능한 잠정의 실행예산율을 정하고 그 범위 내에서 대표사가 주도적으로 공사를 시행(대부분 하도급에 의하여 시행함)하며, 일부 비주간사는 자신의 지분에 대하여 약정한 실행예산율과는 달리 대표사에게 확정된 원가율로 집행할 것을 약정하는 경우가 있는 바, 이러한 원가율약정은 대표사와 원가율약정 비주간사에만 효력이 있으나 원가율약정 비주간사라도 공동수급체중 다른 구성원이나 발주처 및 제3자와의 관계에 있어서는 여전히 공동수급표준협정서 및 공동시공관리협정서에 따른 권리·의무를 부담하고 있는 것으로 나타난다.

(5) 처분청은 공동도급공사의 경우 공동수급체의 대표사와 비주간사간에 비주간사 지분을 위·수임하고 그 대가를 주고 받고 있는 것으로 보아 실질적으로 대표사가 단독으로 공동도급공사를 시공한 것으로 보아야 한다고 주장하는 반면, 청구법인은 공동수급체는 민법상 조합에 해당되어 대외적으로 연대하여 책임을 지는 의무를 가지며, 공동수급체가 실행예산율을 정하고 그 범위 내에서 대표사가 주도적으로 공사를 시행하고 있으나 이는 공사수행의 효율성을 위한 것일 뿐이고, 공동수급체가 공동도급공사를 이행함에 있어 원가율약정은 실행율약정과 마찬가지로 조합내부의 손익분배에 관한 약정에 불과한 것일 뿐 명의를 대여한 것이 아니라고 주장하면서 공동도급운영협약서 등을 제시하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 공동도급계약은 일반적으로 2인 이상의 사업자가 공동으로 어떤 일을 도급받아 공동 계산하에 계약을 이행하는 도급형태로 건설공사와 같이 일정기간동안 사업이 계속된 후 완성되고 분야별로 정산이 가능한 사업분야에서 활용되는 계약방식으로, 공동도급의 형태를 계약이행방식에 의하여 구분하면 분담이행방식과 공동이행방식으로 나눌 수 있으며, 분담이행방식은 공동수급체구성원 각자가 전체 공사의 분담부분을 정하여 시공하는 것을 말하며 각 구성원은 각자가 분담한 공사에 대하여만 책임을 지는 것이며, 공동이행방식은 공동수급체구성원이 일체가 되어 공동도급공사를 시공하고 그 시공책임도 공사 전체에 대하여 구성원 전원이 연대하여 책임을 지는 것이나 공동이행방식의 공동도급공사는 공동수급체구성원의 지분율에 의하여 공동으로 공사를 시행하는 것이 현실적으로 어려우며 가능하더라도 비효율적이어서 대부분의 공동도급공사는 공동수급체구성원이 운영위원회를 통하여 잠정적으로 실행예산율을 정하고 그 범위 내에서 대표사가 공사를 주도적으로 시행하고 있는 것으로 나타난다.

(나) 법원은 공동도급공사의 공동수급체를 민법상의 조합이라고 판시(OOO OOOOOOOOO, OOOOOOOOO O OOO OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO)하고 있어 대표사와 비주간사 사이에는 업무집행자와 조합원의 관계에 있는 바(OOO OOOOOOOO, OOOOOOOOOOO OO), 공동수급체는 조합이므로 공동수급체가 공동도급공사를 이행하였는지 여부도 조합의 구성원이 아닌 조합을 기준으로 판단되어야 하고, 조합이 공사를 이행한 경우 그 효과는 구성원에게 미치는 것이므로 각 구성원도 공사를 이행한 것이 된다 할 것이고, 전 조합원이 대외적으로 연대책임도 지므로 대표사만이 공사를 이행한 것으로 볼 것이 아니라 조합의 구성원 전부가 공사를 이행한 것으로 보아야 할 것이다.

(다) 위 (3)에서 본 공동도급운영협약서는 시설공사도급계약서 및 공동수급표준협정서에 규정된 사항에 대해 공동수급체구성원이 부담하여야 하는 권리와 의무를 보다 구체화한 것으로 나타나고, 대표사는 물론 비주간사라도 공동수급체중 다른 구성원이나 발주처 및 제3자와의 관계에 있어서는 공동수급표준협정서 및 공동도급운영협정서에 따른 권리·의무를 부담하고 있는 것으로 나타나며, 위 협정서에 대표사가 책임을 지고 공동도급공사를 시공하고 하자담보책임도 진다고 규정되어 있으나 이는 대표사가 하도급 등 공사와 관련하여 포괄적으로 모든 책임을 지고 시공한다는 의미로 보이고, 공동수급체간에 합의된 실행율약정 외에 일부 비주간사가 대표사와 원가율약정을 하는 것 또한 대표사가 비주간사에게 확정된 이익을 보장해주기 위해 추가로 약정한 것으로 보이는 등 동 공동도급운영협정서는 비주간사가 대가를 받고 대표사에게 지분을 양도하는 계약이라기 보다는 공사의 효율적인 수행을 위해 공사를 주도적으로 수행할 업무집행조합원과 공사수행에 따른 손익분배방법을 약정하는 계약으로 보이고, 공동수급체구성원간의 손익분배비율은 당사자간의 약정에 의하여 지분비율과 달리 정할 수 있으므로 이건과 같이 공정한 정산을 위하여 비주간사가 대표사에게 실행예산율의 범위 내에서 모든 공사를 책임시공하도록 약정하는 것도 조합 구성원간의 손익분배비율 약정의 한 방법으로 보이며, 국가를당사자로하는계약에관한법률 등에 근거하여 청구법인 등 공동수급체는 발주처에 지분비율에 상당하는 금액에 대해 세금계산서를 교부하였고 이에 대하여 공동수급체가 입찰참가자격 제한 등 위 법률 등에 의한 불이익을 받은 사실이 나타나지 아니하고, 대표사가 책임지고 시공하는 공동도급공사에 비주간사가 참여한 사실이 공사진행 관련 문서 등 청구법인이 제시한 증빙서류에 일부 나타나는 점 등을 볼 때, 처분청 의견과 같이 대표사가 비주간사에게 확정된 이익을 보장하였다 하여 대표사가 공동도급공사를 단독으로 시공하였다고 단정하기는 어려운 것으로 판단된다.

(라) 한편, 국가를당사자로하는계약에관한법률 제25조의 규정에 의하여 국가 등은 필요에 따라 공동계약을 체결할 수 있고, 공동도급계약을 체결하는 경우 계약당사자 전원이 계약서에 서명·날인하여야 하므로 공동수급체구성원중 한 구성원이 자신의 지분에 해당하는 공사의 시공을 다른 구성원과 원가율약정을 하고 위임하는 것은 당사자 사이에만 효력이 있을 뿐이며, 원가율약정은 공동도급공사 낙찰일로부터 약 6개월에서 2년 이후에 약정되고 있어 그 이전까지는 실행률약정에 의하여 공사가 시행되고 있으므로 원가율약정 이전의 행위에 대하여 입찰에 참여할 때부터 명의를 대여하기로 하였다고 볼 수 없을 뿐만 아니라 발주처 및 공동수급체간의 관계에 있어서 계약사의 시공, 하자담보책임 등 공동도급계약서상의 용역제공에 대하여 공동수급체구성원 모두가 연대하여 이행채무를 부담하므로 공동수급체구성원에 대해 공동도급계약서상의 당사자로서의 지위를 부인하는 것도 무리가 있어 보인다.

이와 같이 원가율약정은 공동수급체의 구성원으로서 법률상 의무는 그대로 보유한 채 공동수급체구성원들 사이에 내부관계를 약정한 것에 불과하며, 실행율약정이든 원가율약정이든 비용지출은 공사기성금에서 지출되므로 참여지분비율대로 지출된 것으로 보아야 하며, 발주처로부터 비주간사가 공사대금을 수령하면 공동도급계약운용요령(OOOO OOOOOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOO)에 의거 비주간사는 발주처에 세금계산서를 교부하고 대표사로부터는 부가가치세법시행규칙 제18조 제2항에 의거 공동도급계약에 의하여 공동수급체의 대표사가 하도급업자 등으로부터 교부받은 매입세금계산서에 대해 공동수급체 구성원에게 세금계산서를 교부할 수 있게 되어있으며, 또한 공동수급체가 재화 또는 용역을 공급받고 세금계산서를 공동수급체의 대표사가 교부받은 경우 당해 공동수급체의 대표사는 교부받은 세금계산서의 공급가액의 범위내에서 재화 또는 용역을 실지로 사용·소비하는 공동수급체의 구성원을 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부할 수 있는 것(OOO OOOOOOOOOOOO, OOOOOOOOO)이므로 각 거래과정에서 세금계산서 수수질서를 저해하거나 조세회피목적이 없다고 보여지므로 이러한 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보기도 어렵다고 판단된다(OO OOOOOOOOO, OOOOOOOOO, OO OO OO)O

(6) 따라서, 이 건 처분근거가 된 공동도급공사는 공동수급체가 공사를 이행하고 청구법인도 공동수급체의 대표사로서 공동도급공사를 이행한 것으로 보아야 하므로 공동도급공사와 관련한 이 건 부가가치세 과세처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2007년 4월 9일

주심국세심판관 박 동 식

배석국세심판관 주 영 섭

허 병 우

장 인 태