2. 소송비용은 원고가 부담한다.

아래 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1， 2(가지번호 포함)， 8호증， 을 제1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합 하여 이를 인정할 수 있다.

가. 이BB이 2008. 3. 27. 사망함에 따라 그 아들인 원고가 같은 해 9. 27. 피고에게 상속세 과세가액 000원， 상속세 공제금액 000원， 자진납부세액 000원으로 하여 상속세과세표준신고를 하였다.

나. 피고는 2009. 10. 6.부터 같은 해 11. 30.까지 원고에 대한 상속세 조사를 실시한 후 망 이BB이 2003. 10 7. 박CC에게 증여를 원인으로 소유권이전등기를 경료해 준 화성시 OO동 산000 임야 92，562㎡(이하 '이 사건 토지'라고 한다)를 '상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산'으로 보아 이 사건 토지의 증여일 현재 가액 0000원을 포함하여 상속세 과세가액에 누락된 000 원을 추가하여 상속세 과세가액 0000원， 상속세 공제금액 000원으로 하여， 2010. 1. 6. 원고에게 상속세 000원을 결정 ・ 고지하는 이 사건 처분을 하였다.

다. 이에 원고는 2010. 3. 22. 조세심판원에 '망 이BB이 2003. 8. 13. 박GG과 사이 에 이 사건 토지를 매매대금 000원에 매도하는 매매계약(이하 '이 사건 매매 계약'이라고 한다)을 체결하였는데， 이 사건 토지가 토지거래허가구역 내에 위치함에도 토지거래허가를 받을 수 없어 증여를 원인으로 하여 박GG에게 그 소유권이전등기를 경료해 준 것이므로， 망 이BB과 박GG 사이의 거래의 실질은 증여가 아니라 매매라 할 것이어서 이를 증여로 보고 행한 이 사건 처분은 위법하다'는 이유로 심판청구를 제기하였고， 조세심판원은 2010. 12. 24. 위 심판청구를 기각하였다.

라. 한편， 피고는 이 사건 소송 계속 중 '이 사건 매매계약은 토지거래허가를 배제하 거나 잠탈할 목적으로 매매가 아닌 증여가 이루어진 것처럼 가장한 것으로 확정적으로 무효라 할 것이므로， 이 사건 토지는 망 이BB의 사망으로 인한 상속개시 당시에도 여전히 망 이BB의 소유로서 원고의 상속재산에 포함되어야 한다'는 취지로 이 사건 처분의 처분사유를 예비적으로 추가하였다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 토지에 관한 망 이BB과 박GG 사이의 거래(이하 '이 사건 거래'라고 한다)의 실질은 증여가 아니라 매매이므로， 피고가 이를 증여로 보아 이 사건 처분을 한 것은 실질과세원칙에 위배되어 위법하고， 나아가 이 사건 매매계약이 무효라면 원고를 비롯한 망 이BB의 상속인들은 이 사건 매매계약에 따른 매매대금 000원을 박GG에게 반환해야 하는 부당이득반환채무를 부담하게 되는바， 이는 상속채무로서 상속재산의 가액에서 공제되어야 할 것임에도 이를 공제하지 않은 이 사건 처분은 이 점에 있어서도 위법하다.

나. 판단

1) 먼저， 이 사건 거래의 실질에 관하여 살피건대， 갑 제9호증의 기재에 의하면， 망 이BB과 박GG은 수원지방법원 2005고단2843호 부동산등기특별조치법위반 사건에서 2005. 9. 26. [아래l 와 같은 범죄사실로 유죄의 판결을 선고받아 위 판결이 2005. 10. 8. 그대로 확정된 사실을 인정할 수 있을 뿐만 아니라 이 사건 거래가 실제로는 매매계약임에도 토지거래허가를 받을 수 없자 망 이BB과 박GG이 공모하여 증여가 이루어진 것처럼 가장한 것이라는 점에 대하여는 피고도 다투지 아니한다. 이에 의하면 이 사건 거래의 실질은 증여가 아니라 매매라 할 것이므로， 피고가 이 사건 토지를 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인인 망 이BB이 상속인이 아닌 박 GG에게 증여한 재산으로 보고 이 사건 토지의 증여일 현재 가액 000원을 포함하여 상속세 과세가액을 산정한 후 이 사건 처분을 한 것은 일응 위법하다.

2) 다음으로， 피고가 예비적으로 추가한 처분사유에 관하여 살피건대， 과세처분취소 소송의 소송물은 정당한 세액의 객관적 존부이므로 과세관청으로서는 소송 도중이라도 사실심 변론종결시까지는 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 통일성이유지되는 범위 내에서 그 사 유를 교환・변경할 수 있는 것이고， 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 당초의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니라 할 것인바(대법원 2002. 9. 24. 선고 2000두6657 판결 참조)， 피고가 이 사건 소송계속 중 이 사건 매매계약이 무효임을 이유로 이 사건 토지가 원고의 상속재산에 포함되어야 한다 는 취지로 처분사유를 예비적으로 추가한 것은 당초처분의 동일성이유지되는 범위 내 에서 그 처분사유를 추가・변경한 것이므로 적법하다고 할 것이다. 나아가 국토의 계획 빛 이용에 관한 법률상 토지거래허가구역 내의 토지를 대가를 주고 취득하고서도， 관할관청으로부터 토지거래허가를 받지 아니하고 이에 관하여 증여를 원인으로 소유권이전등기를 경료하였다면， 적어도 토지거래허가를 받지 아니하고 이를 잠탈하기 위하여 증여를 원인으로 소유권이전등기를 하기로 한 때로부터는 그 토지에 관한 거래계약은 확정적으로 무효로 되었고，이에 터 잡은 소유권이전등기 역사원인이 없게 되어 무효라고 보아야 할 것이고(대법원 1994. 12. 27. 선고 94다4806 판결 참조)， 피상속인 소유의 부동산에 관하여 매수인과의 사이에 체결된 매매계약이 토지거래허가를 받지 아니하고 이를 잠탈하기 위하여 증여가 이루어진 것처럼 가장함으로써 피상속인이 사망할 당시 이마 확정적으로 무효가 되었다면 상속개시 당시 피상속인은 그 매매계약의 무효에 따라 매수인으로부터 이미 지급받은 매매대금을 부당이 득으로 반환할 채무를 부담하고 있었으므로， 위 부동산은 상속재산에 포함되어야 하는 한편 그 매매대금의 반환채무도 상속재산에서 공제할 채무에 포함된다고 할 것이다(대 법 원 2002. 12. 6. 선고 2000두2976 판결 참조). 이 사건에 관하여 살피건대， 이 사건 거래가 실제로는 매매계약임에도 토지거래 허가를 받을 수 없자 망 이BB과 박GG이 공모하여 증여가 이루어진 것처럼 가장한 것이라는 사실은 위에서 인정한 바와 같은 바， 이에 의하면 이 사건 매매계약은 토지거래허가를 잠탈하기 위하여 증여를 가장한 것으로 망 이BB의 사망 당시 이미 확정적으로 무효가 되었다 할 것이므로， 이 사건 토지는 망 이BB의 사망으로 인한 원고의 상속재산에 포함되어야 할 것이어서 위 처분사유의 추가 ・ 변경에 따라 피고가 이 사건 매매계약이 무효임을 이유로 이 사건 토지를 원고의 상속재산에 포함하여 이 사건 처분의 상속세 과세가액을 산정한 것은 적법하다.

3) 마지막으로， 이 사건 매매계약의 매매대금이 000원이므로 위 금액이 상속재산에서 공제되어야 한다는 원고의 주장에 관하여 살피건대，위 수원지방법원 2005 고단2843호 부동산등기특별조치법위반 사건의 확정판결에서 인정된 이 사건 매매계약 의 매매대금이 8억 원인 사실은 위에서 인정한 바와 같고，갑 제11， 13， 14， 15， 16-2，17-2호증의 각 기재에 의하면， 망 이BB과 박GG은 위 형사사건으로 인하여 수사기 관에서 조사를 받으면서 '이 사건 토지의 매매대금이 평당 000원 정도로 계산된 000원이었다'고 일치하여 진술한 사실， 박GG이 이 사건 매매계약의 매매대금 명목으로 진QQ에게 2003. 8. 중순경 000원을， 같은 해 9. 하순경 000원을 각 온라인으로 송금해주고， 이에 진QQ이 같은 명목으로 망 이BB에게 자기앞수표로 000원을 지급 한 사실을 각 인정할 수 있는바， 이러한 사실에 비추어 보면， 갑 제3 내지 7호증(가지 번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재는 이를 그대로 믿을 수 없거나 그것만으로는 이 사건 매매계약의 매매대금이 000원이 아니라 000원이었다고 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.

다. 소결론

따라서， 이 사건 처분은 피고의 처분사유 추가 ・ 변경에 따라 이 사건 매매계약이 무효임을 이유로 이 사건 토지를 원고의 상속재산에 포함하는 한편 그 매매대금 000원 의 반환채무도 상속재산에서 공제할 채무에 포함하여 상속세액을 산정한 것으로 적법하다 할 것이다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.