가. 청구인은 2015.11.3. OOO 외 1필지에서 OOO과 공동(각 지분 50%)으로 주택신축판매업을 영위하는 것으로 사업자등록을 한 후 동 사업장 소재지에서 OOO라는 지상 10층 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다) 중 2～5층은 공동주택 8세대를, 6～10층은 오피스텔 10호(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)를 신축하는 것으로 건축허가 및 사용승인을 받아 완공하고 쟁점오피스텔 전체를 분양한 후 그 분양수입에 대하여 2016․2017년 귀속 종합소득세는 신고하였으나, 부가가치세는 면제대상으로 보아 면세수입금액으로 신고하였다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2018년 10월 처분청에 대한 정기종합감사를 실시한 결과, 쟁점오피스텔은 「주택법」상 주택에 해당하지 아니하는 부가가치세 과세대상임을 지적하였고, 처분청은 이에 따라 쟁점오피스텔 분양수입금액 합계 OOO 중 OOO을 건물분 공급가액으로 산정하여 2018.12.7. 및 2018.12.10. 청구인에게 2016년 제1기～2017년 제1기 부가가치세 합계 OOO을 각 경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.2.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 주거용 오피스텔인 쟁점오피스텔은 설계 및 건축 단계에서부터 주거용 주택 용도로 건축되었고, 분양자나 수분양자도 같은 인식으로 거래가 성립되었을 뿐만 아니라 청구인도 면세로 보아 부가가치세 매입세액을 공제받지 아니하였으므로 「조세특례제한법」상 국민주택 규모 이하이고 상시 주거용으로 사용되는 쟁점오피스텔은 실질과세원칙에 의한 부가가치세 면제 요건을 모두 충족하므로 이 건 처분은 부당하다.

(가) 오피스텔은 당초 업무시설과 주거시설 용도인 복수 용도로 허용된 건물이었으나, 2009년 안정적인 가구 보급을 위해 도시형생활주택의 등장과 함께 오피스텔의 건축기준이 대폭 완화되면서 소형주택과 다를 바 없는 주거용 오피스텔이 공급되기 시작하였고, 주거용 오피스텔의 수요가 증가하자 이를 지원하고 관리하기 위한 주택정책으로 「건축법」만 적용받던 오피스텔을 「주택법」으로 편입하면서 ‘준주택’으로 분류하였다. 즉, 오피스텔은 「건축법」만 적용받다가 2010년 7월 「주택법」 개정으로 아파트와 동일하게 「주택법」까지 적용받게 된 것이다. 따라서 오피스텔이 준주택으로 분류된 것은 사실상 주거용으로 공급되는 오피스텔 등의 공급을 지원함과 동시에 공동주택의 입주자를 보호하고 주거생활의 질서를 유지하기 위한 것이다.

(나) 주거용 오피스텔은 법률상 용어는 아니지만 국토교통부는 행정적으로 이미 내부 훈령인 업무처리지침 등에서 업무용시설인 상업용 오피스텔과 주거용 오피스텔을 구분하여 관리하고 있다. 국토교통부의 공공주택업무처리지침 제38조에서 상하수도 시설이 갖추어지고 전용 입식부엌과 전용 수세식 화장실 및 목욕시설을 갖춘 공공 준주택을 건설하는 경우에는 관련 법령에서 정하는 주거용 오피스텔의 건축기준을 적용한다고 명시하는 등 주택용으로 건축된 주거용 오피스텔을 업무시설 오피스텔과 관리기준을 구분하여 적용하고 있다. 또한, 한국전력공사의 전력공급 계약시 기본공급약관 제56조 제1항 제4호에서도 주거용 오피스텔 고객에게는 주택용 전력 공급을 적용하며 ‘주거용 오피스텔’이란 주택은 아니면서 실제 주거용으로 이용되는 오피스텔을 말한다고 명시하는 등 건축 단계에서부터 주거용 오피스텔과 업무시설 오피스텔을 엄격히 구분하여 적용하고 있다.

(다) 한편, 주거용 오피스텔 건축기준이 변경되어 주택전용으로 건축할 수 있도록 제도적으로 허용되었다면 공부상 건축물의 용도구분을 명확하게 하도록 관련 규정을 변경하여야 함에도 이를 탓하지 않고 공부상 업무시설이라는 이유만으로 주택으로 볼 수 없다는 것은 국민의 재산권을 침해하는 것이다. 따라서 준주택이 이미 「주택법」의 적용을 받고 있고 오피스텔 건축기준이 변경되어 완전한 주택으로의 건축이 가능한 사실을 인지하지 못하고 건축기준 변경 이전의 편법으로 건축되었거나 준공 후 용도 변경 또는 수분양자가 업무시설과 주거용 시설이 병존하는 오피스텔을 단지 사용자의 필요에 따라 주거용으로 사용한 사건 등에 대한 예규 등을 근거호 주거용 오피스텔 공급에 대한 부가가치세 과․면세 여부를 판단하는 것은 적절하지 않다.

(라) 「조세특례제한법」 및 「주택법」 등 관련 법령 어디에도 공부상 용도가 주택이어야 한다거나 그런 의미와 배경을 담고 있는 법문이나 이를 유추할 수 있는 문언은 없고, 「주택법」은 주택으로서의 기능과 국민주택 규모로 제한하는 내용만 규정하고 있으며, 「주택법」 에서 “주택이란 세대원이 장기간 독립된 주거생활이 가능한 건축물 전부 또는 일부”라고 정의하고 있는데, 여기서 “일부”란 또 다른 용도가 있음을 의미하고, “국민주택 규모”란 “주거의 용도로만 쓰이는 면적”을 의미하며, 여기서 “용도로만 쓰이는”이란 문구는 주거용 면적 이외의 또 다른 용도로 쓰이는 면적이 있음을 전제하고 있어서 전체면적 중에서 주거용으로 실제 쓰이는 면적만을 규정하는 것이므로 공부상의 용도가 주거시설이어야 하는 건축물만을 특정하는 것이 아니라 그 건축물이 실제 사용되는 기능적인 용도를 의미한다 할 것이다.

(마) 쟁점오피스텔은 주거시설로 건축허가를 받고 준공검사를 받은 합법적인 건축물이고 이는 주거용 설계도면으로 건축허가를 받아 건축하고 준공검사를 받은 건축물인 이상 주거용 시설로 강제된다. 따라서 주거용 오피스텔로 건축된 이상 「주택법」에 의한 주택으로 보아야 하고 다만, 건축물관리대장상의 용도 구분에서 건축기준 변경으로 완전한 주택으로서의 건축이 허용되었음에도 공부상 기재할 용도를 더 세분화하지 아니하고 기존의 규정에 따라 그 용도를 업무시설로 기재한 것일 뿐이므로 국민주택에 해당하는 쟁점오피스텔의 공급은 부가가치세 면제대상 재화의 공급으로 보아야 한다.

(바) 설령, 쟁점오피스텔이 설계단계부터 주택으로 건축되었다 하더라도 건축물관리대장상 업무시설로 되어 있어 주택으로 볼 수 없다면 실질과세의 원칙에 따라 주택인지 업무시설인지 그 실질 용도를 기준으로 판단하여야 한다. 쟁점오피스텔은 국민의 재산권 보호가 필요한 소유권등기에 관한 사항도 아니고 변경된 건축기준에 따라 완전한 주거시설인 건축 설계도면에 의해 건축허가를 받았고, 전기, 가스시설 및 주택건축에 한해 부과하는 상수도 인입 부담금 또한 그 설계도면에 의해 주택으로 판정되어 설치되었고 그 설계도면에 따라 건축된 건축물로 어떠한 위반 사항 없이 준공검사를 받은 적법한 건물임에도 실질과세의 원칙을 적용하지 아니하는 것은 부당하다.

(2) 주거용 오피스텔의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하지 아니한다 하더라도 청구인이 주택신축판매업을 계획하고 분양할 그 당시에는 실질과세의 원칙에 따라 주거용 오피스텔의 공급을 면세로 하는 결정이 장기간 계속되었고, 이로 인해 청구인은 당연히 면세로 보아 수분양자로부터 부가가치세를 원천징수하지 아니하였고 매입세액공제까지 받지 못한 상황에서 수분양자가 부담해야 할 부가가치세를 청구인이 대신 부담하는 것은 너무나 억울한데 여기에 가산세까지 부담하는 것은 청구인으로서는 도저히 납득할 수 없다. 따라서 실질 용도에 의해 판단한 심판례가 장기간 일관성 있게 계속되어 온 점을 고려할 때 청구인에게 부가가치세 신고 의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 할 것이므로 2019.9.21. 심판례OOO가 있기 이전까지의 주거용 오피스텔 공급분에 대하여는 가산세를 모두 취소함이 타당하다.

설령, 부가가치세 관련 가산세 전부를 취소하지 못한다 하더라도 「부가가치세법」 제36조 제2항, 같은 법 시행령 제73조 제1항 제14호 및 같은 법 시행규칙 제53조 제3호에 의한 가산세 중 세금계산서 미발급가산세는 취소되어야 한다. 「부가가치세법 시행규칙」 제53조 제3호에서 세금계산서 대신 영수증을 발급하는 소비자대상 사업 범위를 ‘주거용건물 공급업’으로 규정하고 있고, 「부가가치세법」상 ‘주거용건물’이란 「조세특례제한법」에서 규정한 「주택법」 제2조에 규정된 주택과는 달리 상시 주거용으로 사용되는 건축물을 의미한다. 즉, 「부가가치세법」은 기능적인 용도를 고려하므로 주거용으로 실제 사용되는 쟁점오피스텔은 설계 단계에서부터 적법하게 건축되어 수분양자도 주택으로 사용하고 있을 뿐만 아니라 한국전력공사, 한국도시가스공사 및 상수도본부도 모두 주택용으로 판정한 주거전용 오피스텔임이 명백하다. 따라서 청구인이 영위한 주택신축판매업은 영수증발급 대상 업종에 해당하고 공급한 거래 물건인 쟁점오피스텔은 주거용 건물에 해당하므로 세금계산서미발급가산세는 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점오피스텔은 「조세특례제한법」에서 규정한 부가가치세가 면제되는 주택에 해당하지 아니한다. 조세심판원은 「조세특례제한법」에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍・면 지역은 100㎡) 이하인 것만을 의미한다고 보아야 하고, 「부가가치세법」 제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하며 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없다고 결정하였다OOO.

또한, 기획재정부는 「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급은 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 공급에 한해 적용하는 것으로 오피스텔은 「주택법」에 의한 주택에 해당하지 않으므로 이를 적용할 수 없다고 해석하였고OOO, OOO은 조세법률주의와 조세공평의 이념에서 비롯된 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되므로, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 판결하였다OOO.

위와 같이 「조세특례제한법」상 주택의 적용 범위에 관한 판례와 주택의 과․면세 적용 여부는 공급시기 이후의 사용상황에 따라 판단할 수 없다 할 것이다. 따라서 쟁점오피스텔은 「조세특례제한법」에서 규정한 부가가치세가 면제되는 주택에 해당하지 아니하므로 쟁점오피스텔의 공급에 대하여 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

(2) 청구인은 쟁점오피스텔을 분양할 당시에는 실질과세원칙에 따라 주거용 오피스텔의 공급을 면세로 판결한 다수의 심판례가 존재하였고 부가가치세를 면제한 과세관청의 선례가 반복되고 있었으므로 청구인에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 주장하나, OOO은 일관되게 주거용 오피스텔에 대하여 부가가치세를 과세하였으므로 비과세 관행이 성립되었다고 보기 어렵다.

또한, OOO은 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고․납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의․과실은 고려되지 아니하고, 법령의 무지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없으며, 또한 납세의무자가 세무공무원의 잘못된 설명을 믿고 그 신고․납부의무를 이행하지 아니하였다 하더라도 그것이 관계 법령에 어긋나는 것임이 명백한 때에는 그러한 사유만으로는 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 할 수 없다OOO고 판단하고 있는바, 청구인은 쟁점오피스텔이 부가가치세가 면제되지 아니한다는 사실을 관련 법령 등에 의하여 명백히 확인할 수 있었으므로 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다.

또한, 청구인은 주택신축판매업을 영위하는 건설업자로서 쟁점오피스텔은 주택이고 주거용건물 공급업을 영위하였기에 세금계산서를 발급하는 대신 영수증을 발급할 수 있으므로 세금계산서미발급가산세는 취소되어야 한다고 주장하나, 쟁점오피스텔은 주택에 해당하지 아니하므로 쟁점오피스텔 공급은 영수증 발급이 가능한 주거용건물 공급에 해당하지 아니하므로 세금계산서미발급가산세 부과대상에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점오피스텔이 부가가치세 면제대상인지 여부

② 청구인에게 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 부가가치세법

제15조[재화의 공급시기] ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

(2) 조세특례제한법

제106조[부가가치세의 면제 등] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)

(3) 조세특례제한법 시행령

제51조의2[자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례] ③ 법 제55조의2 제4항에서 “대통령령으로 정하는 규모”란 「주택법」에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다.

제106조[부가가치세 면제 등] ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역”이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택

(4) 주택법

제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

1의2. “준주택”이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.

3. 국민주택이란 제60조에 따른 국민주택기금으로부터 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택으로서 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 “주거전용면적” 이라 한다)이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택( 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다. 이하 “국민주택규모” 라 한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다.

(5) 주택법 시행령

제2조의2[준주택의 범위와 종류] 법 제2조 제1호의2에 따른 준주택의 범위와 종류는 다음 각 호와 같다.

4. 「건축법 시행령」 별표1 제14호 나목에 따른 오피스텔

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점오피스텔을 분양하고 그 분양수입에 대하여 종합소득세는 신고하였으나, 부가가치세는 면제대상으로 보아 신고하지 아니하였고, 조사청이 처분청에 대한 정기종합감사를 실시하여 쟁점오피스텔은 「주택법」상 주택에 해당하지 아니하는 부가가치세 과세대상임을 지적함에 따라 처분청은 쟁점오피스텔 분양수입금액 중 건물분 공급가액에 대하여 아래 ＜표1＞과 같이 이 건 부가가치세를 경정․고지하였다.

＜표1＞ 과세처분 내역

(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 국세통합전산망 조회내역에 의하면 청구인의 사업자등록 내역은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 쟁점건물 사업자등록 내역

(나) 쟁점건물에 대한 건축허가 내역 등은 아래 ＜표3＞과 같고, 쟁점오피스텔 각 호의 면적은 모두 국민주택 규모(85㎡)를 초과하는 것으로 나타난다.

＜표3＞ 건축허가 내역 등

(다) 처분청이 산정한 쟁점오피스텔의 분양수입금액 및 각 과세기간별 부가가치세 과세표준은 다음과 같고, 이에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.

＜표4＞ 부가가치세 과세표준 산정내역

(라) 그 밖에 집합건축물대장 등에 의하면 쟁점건물 중 지하 1층 OOO호는 사무소로, 쟁점오피스텔OOO은 오피스텔로 각각 분양된 사실이 확인된다.

(3) 청구인은 쟁점오피스텔이 부가가치세 면제대상이라고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.

(가) 금상건축사사무소의 이상기가 2016년 4월 작성한 쟁점건물의 평면도에 의하면, 2～5층은 공동주택/다세대로, 6～10층은 업무시설/오피스텔로 기재되어 있다.

(나) 한국전력공사의 기본공급약관(2018.9.4.) 제56조 제1항에 의하면 주거용 오피스텔 고객의 경우 ‘주택용 전력’을 공급한다고 규정되어 있는데, 한국전력공사의 고객계약사항 조회화면에 의하면 쟁점건물은 한국전력공사로부터 ‘주택용 전력’을 공급받는 것으로 나타난다.

(다) OOO가 2016.3.28. 발급한 ‘도시가스 공급예정 확인서’에 의하면 쟁점건물에 대하여 공급하는 가스의 용도는 ‘주택용’으로 기재되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점오피스텔이 공부상 업무시설로 등재되어 있다 하더라도 실제로 주거용으로 사용하였으므로 실질과세의 원칙을 적용하여 부가가치세 면제대상으로 보아야 한다고 주장하나,

조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것OOO인바, 「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 「주택법」 제2조 제1호 및 제3호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정하고 있으며, 「주택법 시행령」 제2조의2 제4호에서 「건축법 시행령」에 따른 오피스텔을 ‘준주택’으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로 「조세특례제한법」에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍․면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미한다OOO고 해석함이 타당한 점,

「부가가치세법」 제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어서 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 청구인이 쟁점오피스텔을 업무용으로 분류하여 관할 지방자치단체로부터 관련 법령에 따른 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나고, 실제 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용한다 하더라도 업무시설인 오피스텔로 건축허가를 받고 사용승인을 받은 이상 언제든지 업무시설로 사용이 가능하므로 부가가치세 납세의무를 판단함에 있어 쟁점오피스텔을 주택이 아닌 업무시설로 봄이 타당한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것으로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 세법상 가산세는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것인바OOO,

이 건의 경우 「조세특례제한법」에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85제곱미터 이하인 것만을 의미한다 할 것인데, 등기부등본에 의하면 쟁점오피스텔 각 호의 면적은 애초부터 국민주택 규모를 초과하는 것으로 등재되어 있어서 청구인은 분양 당시 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세 과세대상임을 명백하게 인지할 수 있었던 것으로 보이므로 청구인에게 가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.